拆迁补偿房屋资产会计及所得税处理

　　根据《城市房地产拆迁管理条例》规定，房屋拆迁补偿有三种形式，即产权调换、作价补偿、产权调换与作价补偿相结合。对以拆迁补偿方式取得房屋资产的企业，笔者拟通过分析探求较为恰当的会计处理方法。

　　第一，交易性质。任何交易行为，都应当遵循公平交易原则，即等价交换。双方在拆迁补偿协议中约定的对旧房产及相应的土地使用权补偿的价款，是旧房产及相应的土地使用权的公允价值。拆迁补偿协议中约定的被拆迁单位或个人应取得的其他经济利益，则属于对其生产生活损失的赔偿。在实际发生的经济业务中，取得的新房产与被拆除的旧房产及相应的土地使用权，其公允价值往往是不一致的。在不涉及补价时，新房产的市场价值高于旧房产及相应的土地使用权公允价值部分，其实质是对旧房产被拆除一方的经济赔偿；在涉及补价时，如果旧房产被拆除的一方支付补价，新房产市场价值高于旧房产及相应的土地使用权公允价值与支付的补价之和，应属于旧房产被拆除一方的取得的经济赔偿；如果旧房产被拆除的一方收取补价，新房产市场价值高于旧房产及相应的土地使用权公允价值与收取的补价之差部分，应属于旧房产被拆除一方的取得的经济赔偿。在会计处理上，应将取得的经济赔偿确认为营业外收入。按照上述方法计算得出的经济赔偿若是负值，其实质是经济损失，在会计处理上，应将其确认为营业外支出。如果前述拆迁补偿不是在政府的主导下进行，而是某企业与其他房地产开发公司之间的交易，就不存在被拆迁一方取得经济赔偿或形成经济损失的问题。旧房产被拆除的一方，在对方交付新房产时，即取得了相应的经济利益。如果旧房产是自行拆除的，交付给对方的是土地所有权；假如是将旧房产交给对方进行拆除，从形式上看，交付给对方的是房屋，但实质却是土地所有权。原因是：对方交易的目的是旧房产所在位置的土地所有权，而不是旧房产本身，在法律形式上，也不办理旧房产的产权转移手续。因此，其行为均属于有偿转让土地所有权，应当按照营业税有关法规政策的规定缴纳营业税，计税依据应是对方交付新房产的市场价值加上收到的补价(或减去支付的补价)。

　　根据《》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。《》第11条进一步规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。财政部、国家税务总局《》(财税[2006]21号)对实施细则的第11条作了进一步的解释，文件规定，因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民(指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害)，而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。根据财税[2006]21号的规定，，符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税，否则，应当按照规定缴纳土地增值税。以拆迁补偿方式取得房屋资产的业务，经济内容是一方用旧的房屋向另一方换取新开发的房屋，双方以非货币性资产进行交换，其实质应属于非货币性交易，应按照《》的规定进行会计处理。不涉及补价时，换入资产的入账价值应按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费进行确认；涉及补价时，支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，应按如下公式确定换入资产的入账价值和应确认的损益：换入资产入账价值=换出资产账面价值－(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值－(补价/换出资产公允价值)×应交的税金及教育费附加+应支付的相关税费；应确认的损益=补价－(补价/换出资产公允价值)×换出资产账面价值－(补价/换出资产公允价值)×应交的税金及教育费附加。

　　第二，会计处理。旧房产被拆除的一方应进行如下会计处理：一是签订拆迁补偿协议，旧房产被拆除时，借记“固定资产清理”、“累计折旧”，贷记“固定资产”；二是收到对方交付新房产时，计算换出房产取得经济利益应缴纳的营业税、土地增值税(不考其他税费)，借记“固定资产清理”，贷记“应缴税金——应缴营业税”(新房产的市场价值×5％)、“应缴税金——应缴土地增值税”。收到或支付补价时：借记“银行存款等”，贷记“固定资产清理”或借记“固定资产清理”，贷记“银行存款等”。确认取得的经济赔偿或发生的经济损失：借记“固定资产清理”，贷记“营业外收入”，或借记“营业外支出”，贷记“固定资产清理”。结转固定资产清理时：借记“固定资产”，贷记“固定资产清理”。

　　第三，所得税调整。一是计税成本与入账价值的差异。根据税收制度，以非货币交易方式换入固定资产的计税成本在构成上包括：换出资产的公允价值；支付或收到的补价；应支付的相关税费。在前述交易中，由于在会计上确认取得的经济赔偿已经计入当期损益，因此取得新房产的计税成本也应包括该部分取得的经济赔偿。按照《》的规定，换入固定资产的入账价值在构成上包括：换出资产的账面价值；支付或收到的补价；应支付的相关税费。此外，取得新房产的入账价值还包括取得的经济赔偿。分析计税成本与入账价值差异形成的原因，其实质是换出资产的公允价值与账面价值之间的差额，即拆迁补偿协议中约定的补偿价款与旧房产账面价值的差额。如果拆迁补偿不是在政府的指导下进行的，而是某企业与其他房地产开发公司之间的交易，双方应当在等价交换的原则下进行，换出旧房产及相应的土地使用权的公允价值就是换入新房产的市场价值，换入资产的计税成本与入账价值的差异就是换入新房产市场价值与旧房产及相应的土地使用权账面价值的差额。如果拆迁补偿协议中没有约定对旧房产及相应的土地使用权的价值补偿仅额，其公允价值应根据其评估价值进行确认。二是计税成本与入账价值的差异的所得税调整。被拆迁一方换入新房产的市场价值高于旧房产及相应的土地使用权账面价值部分，其实质是被拆迁一方取得的资产处置计税收益，减除应缴纳的相关税费后即为计税净收益，如果收取补价(或支付补价)，应将新房产的市场价值加上收取的补价(或减去支付的补价)，与换出的旧房产及相应的土地使用权账面价值相比较，确认资产处置计税收益。资产处置计税收益，即资产计税成本与入账价值的差异，属于时间性差异，在进行所得税处理时，如果采用应付税款法进行所得税费用的核算，应将其全部计入取得换入资产当年的应纳税所得税额，按照计税成本与入账价值应提取折旧的差额，在该项资产提取折旧的年限内，逐年调减各年度的应纳税所得税额。

　　鉴于取得新房产的预计使用年限不少于20年，为了准确调整各年的应纳税所得税额，笔者建议，设置备查账户，记录各年发生和以后年度转回的时间性差异。具体方法是：设置“时间性差异调整”账户，借方记录调整增加的应税所得，包括本年发生的调整增加应税所得的时间性差异和本年转回以前年度发生的调整减少应税所得的时间性差异；贷方记录调整减少的应税所得，包括本年发生的调整减少应税所得的时间性差异和本年转回以前年度发生的调整增加应税所得的时间性差异。为了分别记录不同类型的时间性差异，可设置“调整增加应税所得的时间性差异”和“调整减少应税所得的时间性差异”两个二级账户。在“调整增加应税所得的时间性差异”账户中，借方记录当年发生的调整增加应税所得的时间性差异，贷方记录各年转回以前年度发生的调整增加应税所得的时间性差异，已发生的调整增加应税所得的时间性差异未转回的部分，反映在本账户借方；在“调整减少应税所得的时间性差异”账户中，借方记录各年转回以前年度发生的调整减少应税所得的时间性差异，贷方记录当年发生的调整减少应税所得的时间性差异，已发生的调整减少应税所得的时间性差异未转回的部分，反映在本账户贷方。

本文编号：14886