澳大利亚政府审计外包及其对我国的启示

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澳大利亚政府审计外包及其对我国的启示

贾云洁*

【摘要】20世纪80年代，澳大利亚政府推行微观经济改革，公共会计联合委员会对澳大利亚审计署（ANAO）发起检查质询，促成了ANAO审计外包的应用与推广。现今，外包已成为澳大利亚政府审计的通行做法。在外包优劣得失的争辩中，业界逐渐达成了共识：业务可以外包但责任不能外包；必须实施有效的合同管理，确保获得外包收益。2014年我国颁布的新《预算法》和国务院发布的《关于加强审计工

，提出了决算审计等新任务，提高了政府审计的要求，政府审计业务外包的现实需求已形成。作的意见》

结合澳大利亚政府审计外包的经验启示，我国审计机关应整合利用外部审计资源，做好审计业务外包的需求分析，外包部分审计业务，聘用临时专职人员，建立健全外包合同管理制度，以更好地应对审计的发展需求和挑战。

【关键词】政府审计审计外包资源整合外包模式合同管理

一、引言

20世纪80年代初，霍克（Hawke）和基廷（Keating）执政期间发起了澳大利亚政府的微观经济改革，霍华德（Howard）执政期间改革得以继续深入推进。这些改革措施包括关税改革、金融自由化、公司化、私有化和使用者付费原则的拓展（ＲoseVerspaandonk，2001），也包括推动公共服务采用私人部门提供的实践，即所谓的“外包”（OutsourcingorContractingout），以强调追求更高的公共服务效率。外包这一公共服务提供模式在澳大利亚得以推行，已成为澳大利亚现代国家治理的重要标志之一。初期的澳大利亚公共服务外包主要涉及信息技术、招聘、薪酬发放和清洁服务等非核心业务，其中也包括澳大利亚联邦审计署（AustraliaNationalAuditOffice，简称ANAO）的财务审计业务外包。

实践上，政府审计外包已成为世界各国审计机关的通行做法。比如，美国、德国和瑞典等西方国家的审计机关会把绩效审计项目外包给私人会计师事务所。根据2012—2013年澳大利亚审计署年度报告数据显示，澳大利亚审计署每年需完成260多个法定财务报表审计项目，50多个绩效审计项目和60多个其他认证审计项目，而审计署的现有职员仅350人①，根本无法独立完成如此之多项目，因此外包部分审计项目是澳大利亚审计署1988年以来资源管理的一贯做法。目前，澳大利亚审计署有一半左右的财务审计和少量的绩效审计项目外包给私人会计公司、咨询公司。

然而遗憾的是，实践中广泛存在的政府审计外包，理论上的专门研究文献十分有限。目前国外关于政府审计外包的信息数据，主要散见于各国审计机关年度报告中的审计业务组织和资源管理信息介绍，如ANAO及各州审计署网站的年度报告数据、新西兰审计署的年度报告数据等。国内也有一些关于审计机关资源整合利用的研究，建议审计机关整合利用社会审计力量扩充审计资源（张小秋，2005；刘正毓，

*贾云洁，中南财经政法大学财税学院、南京审计学院审计与会计学院，邮政编码：211815，电子信箱：jsjyj@hotmail.com。本文是审计署赴澳大利亚联邦政府决算审计中长期培训班研究成果，也是江苏高校优势学科建设工程资助项目（PAPD）和江苏省哲社基金课题（项目批准号：2010SJB790022）的阶段性成果。

EB/OL］.①ANAO.2014.AbouttheAustralianNationalAuditOffice［

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2007）；明确各自的优势劣势和职责空间（车嘉丽，2008；刘玉波、桑海林，2010），指出了资源整合过程中应把握的关键环节（刘玉波、桑海林，2010）。但对哪些审计业务外包给事务所，利用外包的时间、范围和程度，外包业务质量监管和考核等问题，缺乏深入细致的研究。

2014年通过的新《预算法》，对我国政府决算审计进行了法定授权，对绩效审计提出了更高要求，随着政府综合财务报告制度的推进，我国政府综合财务报表审计业务也将会提上日程。2014年10月27日发布的《国务院关于加强审计工作的意见》进一步提出了应加大审计力度，创新审计方式，提高审计效率的要求。面对政府审计职责的拓展和新的发展际遇，我国审计机关传统的业务开展和资源管理模式将难以为继，改革创新是必然的选择。本文对澳大利亚政府审计外包兴起的背景、发展现状及相关争议问题进行了梳理分析，以期能为我国政府审计改革，尤其是审计外包，提供些许借鉴与思考。

二、澳大利亚政府审计外包的兴起

（一）动因：新公共管理运动下的政府改革

1.联邦政府微观经济改革

20世纪70年代初期，惠特拉姆（Whitelam）政府开启了澳大利亚社会、经济的重大改革，但其主导思想是政府职能扩张、扩大政府部门规模、提高公共服务能力，这与逐渐兴起的新公共管理运动和盛行的公共部门文化产生了重大冲突，过时的管理惯例和官僚的组织结构阻碍了改革的步伐。1975年弗雷泽（Fraser）上任之后，在政府机构内部实施了一些重要改革，成立了独立的预算部，推行支出管控，但并没有根本上解决不断膨胀的财政支出问题。进入80年代后，澳大利亚开始推行系统的政府改革，包括霍克（Hawke）和基廷（Keating）政府发起的政府机构微观改革，强调减少政府在诸如产业保护和服务规范领域的作用。在霍华德（Howard）1996年上台后，这些改革继续推进并得以深入拓展，其改革举措包括关税改革，金融自由化、公司化、私有化和使用者付费原则的拓展；也包括推动公共服务采用私人部门提供服务的实践和强调追求更高的公共服务效率。

2.外包是微观经济改革的一部分

改革中要求部分政府职能私有化，建议非核心政府功能利用市场竞争服务提供，而不再由政府内部提供，使得政府机构专注于履行核心职责和功能，提高公共服务效率和效果。霍克、基廷和霍华德政府，包括州和特别领地政府，将公共服务外包业务拓展到一些新的敏感领域，例如救护车服务（维多利亚州）、信息技术（南澳和联邦政府）、感化中心和国防支持服务（联邦政府）（OwenE.Hughes，1998）。外包逐渐深入到部分传统的政府核心职能，正如ANAO审计长PatBarrett所讲，竞争性服务提供是改进效率效果的一种方式。由于竞争的引入，持续扩张的外包已成为公共服务提供的一种合理选择。近年来外包已经成为公共部门的一个特征，外包服务合约的范围不断拓宽，联邦政府部门已习惯于和私人部门签订一系列合约，而与私人部门签订的核心服务提供合约，以前都是由政府部门自身提供（PatBarrett，1997）。由此可见，外包是20世纪80年代兴起的澳大利亚政府改革举措的一部分，外包服务的兴起和扩展起因于政府经济改革的时代背景和新公共管理运动洪流。AAO（AustraliaAuditOffice，ANAO的前身）作为澳大利亚政府机构、部门和政府控制公司审计监督的主体，是监督推进改革实施目标效果的一方，也是被改革和监督的对象之一，其业务发展是否与利益相关方的改革诉求相匹配，是否实现了较好的运作效率和效果，也必然是国会和公众关注的重点之一。

（二）催化剂：公共会计联合委员会的首次检查质询

20世纪80年代后期，公共会计联合委员会（JointCommitteeofPublicAccounting，简称JCPA；公共会计与审计联合委员会JCPAA的前身）开始了对AAO的首次检查。

1.检查的起因

1988年4月，国会JCPA成立了由ＲobertTickner领导的检查组，开始了对AAO的检查质询。这64

是自1901年AAO成立以来，国会对AAO开展的第一次全面检查。自1901年以来的88年中，澳大利亚政府和国会发生了巨大变化，审计目的和实践也发生了改变。更重要的是，1979年修订的审计法案，授权联邦政府审计长开展效率审计，但收效甚微，因为大量的资源分配到法定的财务审计和合规审计，AAO给予绩效审计的关注和资源非常有限。根据当时的绩效审计相关资料记录估算，AAO要完成年度政府收支金额在1000澳元以上的项目效率审计，需要40年的时间。因此，在过去的效率审计开展中，AAO未能有效满足国会和政府对公共资源使用效率的关注和需求，这也是此次检查的重要起因之一。

2.检查的结果

由国会对AAO实施的此次综合检查范围由两部分组成：一是对比澳大利亚各州和其他具有可比性的国家，检查AAO是否与其公共审计职能的发展并驾齐驱；二是当前的条件是否能确保AAO必要的独立性和审计资源，使AAO能够实现其法定责任。1989年4月，JCPA最终提交了检查报告①，主要结论是：AAO没有跟上现代会计实践的发展；AAO投入效率审计的资源仅占10%，而英国和加拿大投入的资源约为50%，美国甚至更高；现有条件不能保证AAO的独立性和审计长的资源；国会是审计长的首要客户，但其总是忽略审计长的工作价值以及困境。主要的批评是：AAO在实施审计时总问一些错误的问题、干扰工作、消息不灵、信息过时、因为人员流动过快而使机构不稳定。作为回应，1988年5月，代理审计长CyrilMonaghan递交了AAO起草了《澳大利亚AAO的改革》的报告。这份报告聚焦在对审计长权力的威胁上，，强调了AAO所得到的资源与其审计工作量增加不相符的事实。

3.深远影响

此次双方的检查及回应过程，为1997年审计长法案的通过提供了基础，同时也推动了AAO的改革：关注自身审计质量状况，关注国会、客户等利益相关方需求的满足程度，持续改进审计产品和服务，提高运作效率效果。20世纪80年代末，在JCPA的建议下，AAO开始采用外包审计（Con-tractAuditing）

方法。

三、争议中的政府审计外包发展

审计外包提高了服务效率，发挥了知识共享优势，取得了可观的社会经济效益，但也可能带来公共服务责任降低、交易和合规成本提高等问题。外包引起了决策者等多方的关注和争辩，在这些支持亦或反对的争议声中，审计外包实现了稳步拓展。

（一）外包业务类型的选择：从非核心业务到核心业务

1989年至1993年期间，外包给私营会计师事务所的审计项目数量迅速攀升。ANAO分别以财务管理和责任法案（FMA）和联邦机构和公司法案（CAC）为依据将财务报表审计分为了核心业务和非核心业务，并将绩效审计确定为核心业务（PatBarrett，1995）。为了向国会提供更专业更有价值的报告，ANAO负责完成对遵循FMA法案的政府机构开展审计。而对遵循CAC法案的联邦法定机构及公司等，则外包给更富经验的私人会计师事务所完成。在外包模式选择上，ANAO将财务审计业务部分或整体外包，而绩效审计则鲜有整体外包的情况，主要采用聘用咨询专家合作完成的模式。同时，ANAO也外包部分非审计业

①

②②，逐步加强同私人会计师事务所的交流和合作。这种做法，既缓解了财务报表审计高峰时段的工作压力，也解决了ANAO专业技术人员短缺的困难，相互借鉴先进的审计技术和JointCommitteeofPublicAccounts.TheAuditorGeneral：AllyofthePeopleandParliament［Ｒ］.Ｒeport296.AustraliaGovernmentPublishingService，CANBEＲＲA.这里的外包审计，也称审计外包，是一个广义的概念，其包括与承包商签订审计合约，利用其短期资源包括专家协助AAO完成审计业务活动，也就是外聘或聘用临时专职人员的方式；也包括与承包商签订审计合约，由其单独为AAO提供审计服务的情形，也就是通常所说的狭义审计外包方式，或整体外包方式。除非有特殊说明，本文外包审计概念指的是广义外包概念。

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务，比如IT，出版和法律服务等。2001—2002年度，ANAO使用了110份承包商和咨询专家合同，提供一系列专业、独立的专家建议和服务。这些合同安排包括利用私人部门组织提供系列支撑服务（见图1）。该年度ANAO管理和发布的合同价值为260.43万澳元，而上一年度的合同价值金额仅为100万澳元。

图1各部门管理的有效合同①比重

资料来源：2000年12月《ANAO合同管理绩效审计报告》

从图1中可看出，ANAO管理的合同涉及到三个部门：认证审计部，绩效审计部和综合管理部。其中，认证审计部管理的合同量最大，也就是说财务审计外包合同占到总合同量的60%以上，而绩效审计外包的情况较少，主要是引进和聘请咨询专家以满足绩效审计业务对专门技术知识的需求，这部分占到ANAO合同总量的12%，而综合管理部门外包的IT、出版、清洁和法律服务等占到合同总量的24%。

维多利亚州审计署比ANAO更早采用审计外包的方式，其在20世纪80年代早期就开始了审计外包的探索。外包业务的主体是财务审计，绩效审计作为核心业务的外包占比较小（

见图2）。

图2财务审计外包和外包审计总费用对比分析②

资料来源：根据维多利亚州审计署各年度报告数据整理。

就目前情况来看，ANAO在外包业务的选择上，更多是将具有标准化操作流程的财务审计外包，而绩效审计作为灵活性强、难以实现标准化操作管理的业务，较少外包。在年度财务报表审计外包对象的选择上，一般是非重要的政府部门、单位和政府公司外包，ANAO认证审计业务部则将自身工作集中在审计一般政府部门，特别是政府部门、管制部门和安全部门等。2011—2012年度，ANAO自身职员开展的年度财务报表审计覆盖了一般政府部门及政府全部收支的85%。通过外包非核心财务报表审计业务，ANAO将内部资源聚焦于核心政府部门财务报表审计以及绩效审计项目上。

（二）外包金额比重：不断增长并趋于稳定

JCPA的检查质询之后，AAO开始了深入的组织重组改革。1993年初，Taylor审计长实施了ANAO的①

②这里的合同包括外包合同，也包括咨询专家等聘用合同

。财务审计外包费用与总外包审计费用的差额即为绩效审计合约审计费用。

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