注册会计师审计失败问题研究

  本文关键词：注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例，由笔耕文化传播整理发布。

单位代码 学 号

10475 104754110512 F230

分 类 号

硕 士 学 位 论 文
（ 专 业 学 位 ） 注册会计师审计失败问题研究 ——基于萨蒂扬审计失败案例

专业学位领域 ： 会 计 专业学位类别 ： 会 计 硕 士 申 请 人 ：张 倩 指 导 教 师 ：

刘建中 教授

二〇一三 年 五 月

The Study on Audit Failure of CPA-based on Satyam audit failure

A Dissertation Submitted to the Graduate School of Henan University in Partial Fulfillment of the Requirements for the Degree of Master of Professional Accounting

By Zhang Qian Supervisor: Prof.Liu Jianzhong May.2013

摘 要
随着我国社会主义市场经济的进一步发展，注册会计师行业在我国不断的发展壮 大。资本市场的日益完善和发展，使人们对审计的需求日益增加，对会计信息的质量也 更加的重视，注册会计师出具的审计报告成为人们关注的焦点。但是，近几年来由于国 内外审计失败的事件层出不穷， 会计师事务所和注册会计师行业在公众中的信赖度急剧 下降， 审计失败往往会影响财务信息使用者的决策行为， 给投资者造成巨大的经济损失， 严重影响了资本市场的健康发展，也影响了会计行业的生存和健康发展。研究审计失败 的原因以及探讨防范审计失败的措施对于加强我国资本市场监管，完善上市公司的会计 信息质量有着重要的意义。本文通过案例形式研究案例公司审计失败发生的原因，在此 基础上提出注册会计师防范审计失败的措施，以减少审计失败的发生，从而促进注册会 计师行业、资本市场和被审计公司的发展。更是希望，通过本文的研究，能够对我国注 册会计师防范审计失败的实务研究有所启发。 本文第一部分主要是本文的研究背景和意义以及对目前国内外学者在研究审计失 败方面的文献进行综述。第二部分主要对审计失败的概念进行定义，并将审计失败与审 计风险和经营失败进行比较，并从注册会计师（会计师事务所） 、被审计单位和证券市 场方面分析了审计失败的后果。第三部分以普华永道对印度萨蒂扬公司审计失败为例， 阐述了事件的发展，并从注册会计师方面、被审计单位方面和社会经济角度方面着重讨 论了上述案例公司审计失败的原因。第四部分根据对案例的分析，本文从三个角度提出 了规避审计失败的对策，主要是从注册会计师（会计师事务所）角度来规避审计失败。 第五部分归纳了本文所做的工作、创新点和不足。 本文的研究方法： （1）系统分析法。文章对审计失败的国内外相关文献进行回顾，从多个方面探讨 审计失败的原因，并针对提出的问题试图找到解决审计失败的方法。 （2）案例分析法。通过对案例的研究，将理论应用于实践来分析审计失败的成因 及应对措施。

关键词：注册会计师，审计失败，审计风险，审计质量
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ABSTRACT
With the further development of China's socialist market economy, the CPA profession develops and expands continually in our country. Along with the capital market being developed and perfected day b y day, people demand increasing audit and lay more emphasis on the quality of accounting information, and the audit reports issued by CPA become the focus of attention. However, because audit failures emerge in e ndlessly at home and abroad in recent years, the reliability of accounting firms and CPA profession among t he public experiences a sharp decline. Audit failures often affect the accounting information user's decisionmaking behavior, cause huge economic losses to investors, seriously impede the healthy development of ca pital market, and influence the survival and healthy development of the accounting industry. The research o n causes of audit failures and exploration of preventive measures of audit failures are of great significance t o strengthen the supervision of the capital market in China and improve the quality of accounting informati on of listed companies. This dissertation researches the causes of audit failures in the firms under research b y case study, and put forward preventive measures to reduce audit failures basing on that, thus promotes the development of the CPA profession, capital market and companies under auditing. Moreover, we hope this research will inspire the practice research for CPA of our country to prevent audit failures. The first part of this dissertation provides the background and significance of this study and revie ws the literature of audit failures issued by scholars at home and abroad. The second part defines audit failu res, compares audit failures, audit risk and operation failures, and analyzes the consequences of audit failur es from the aspects of CPA, firms under auditing and the capital market. The third part takes the audit failur e of PWC on India Satyam for example, and describes the development of the event. Then focuses on the discussion of the causes of the audit failure aforementioned from the perspective of CPA, units under audit ing and social economics. Basing on the analysis of the case, the fourth part provides measures to avoid aud it risk, especially to prevent audit failures from the perspective of CPA. The fifth part concludes the work w e have done, the innovations and shortages of this dissertation. The study methods of this dissertation: (1) Systematic analysis. This dissertation reviews related literature of audit failures at home and a

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broad, explores the causes of audit failures from a number of aspects, and tries to find ways to address the audit failures as response to questions we put forward. (2) Case analysis. Applying theory to practice through case study, this dissertation analyzes the causes and response measures of audit failures.

KEY WORDS：Certified Public Accountant, Audit Failures, Audit Risk, Audit Quality

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目 录
摘 要 .................................................................................................................................................................... I ABSTRACT ......................................................................................................................................................... III 目 录 ....................................................................................................................................................................V 第 1 章 绪论 .................................................................................................................................................... 1 1.1 本文研究背景及意义 ......................................................................................................................... 1 1.2 国内外文献综述................................................................................................................................... 2 1.2.1 国外文献综述 .............................................................................................................................. 2 1.2.2 国内文献综述 .............................................................................................................................. 3 1.3 论文的内容 ........................................................................................................................................... 5 第 2 章 审计失败概述及其影响 ................................................................................................................ 7 2.1 审计失败概念 ....................................................................................................................................... 7 2.2 审计失败与相关概念的关系 ........................................................................................................... 8 2.2.1 审计失败与经营失败的关系 .................................................................................................. 8 2.2.2 审计失败与审计风险的关系 .................................................................................................. 8 2.3 审计失败的影响................................................................................................................................... 9 2.3.1 对会计师事务所和注册会计师的影响 ............................................................................... 9 2.3.2 对投资者的影响........................................................................................................................ 10 2.3.3 对资本市场的影响 ................................................................................................................... 11 第 3 章 萨蒂扬审计失败的案例分析..................................................................................................... 13 3.1 案例介绍：萨蒂扬公司 .................................................................................................................. 13 3.2 审计失败的原因分析 ....................................................................................................................... 15 3.2.1 注册会计师方面的原因 ......................................................................................................... 15 3.2.2 企业内部管理方面的原因..................................................................................................... 18 3.2.3 社会环境方面的原因 .............................................................................................................. 20
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第 4 章 防范审计失败的策略 ................................................................................................................... 23 4.1 从事务所和注册会计师方面防范 ............................................................................................... 23 4.1.1 建立事务所业务质量控制体系 ........................................................................................... 23 4.1.2 注册会计师应保持职业谨慎和职业怀疑态度 .............................................................. 24 4.1.3 提高审计执业能力，做好风险应对程序 ........................................................................ 24 4.1.4 遵循独立审计原则 ................................................................................................................... 25 4.2 完善公司治理结构和管理水平 .................................................................................................... 26 4.2.1 完善公司独立董事制度 ......................................................................................................... 26 4.2.2 充分发挥公司的内部审计功能 ........................................................................................... 26 4.3 从社会角度方面防范 ....................................................................................................................... 27 4.3.1 完善政府监管机制 ................................................................................................................... 27 4.3.2 加大对违规行为的打击力度 ................................................................................................ 27 第 5 章 结论 .................................................................................................................................................. 29 5.1 主要研究工作及创新 ....................................................................................................................... 29 5.2 不足之处 ............................................................................................................................................... 29 参考文献 ........................................................................................................................................................... 31 致 谢 .................................................................................................................................................................. 33

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第 1 章 绪论

第1章
1.1 本文研究背景及意义

绪论

现代企业的所有权和经营权日益分离，企业的实际投资者并不参与企业的日常经 营，而是聘请职业经理人代理其管理。作为企业的投资人为了确保其投入资产的安全和 对资本增值的关心， 需要对企业的经营活动以及经济结果有个准确、 全面、 及时的了解， 但在所有权与经营权日益分离的情况下，企业的所有者与管理者之间存在着严重的信息 不对称，为了实现对企业真实财务信息的了解和对管理人员的监督，注册会计师独立审 计行业就产生了。独立审计是现代经济发展的产物，也为现代经济的发展做出了巨大的 贡献。但是，由于种种原因，当注册会计师提供的审计服务的质量没有达到一定的标准 的时候，审计就会发生失败。近年来，审计失败问题不断影响着资本市场的发展，因此， 在理论上对审计失败问题进行深入探讨是很有必要的。 注册会计师审计是提高财务信息的可信性、降低财务信息风险的一种保证服务。审 计失败的发生是众多因素交织的结果。首先，由于会计和审计本身存在着职业判断，只 要有判断就必然有判断正确和错误之分， 而错误的判断就很有可能带来失败； 另一方面， 独立审计的所有利益相关者，包括会计师事务所的合伙人、具体执业审计师、被审计单 位的股东、管理层人员、潜在投资者以及证券监管人员等，在个体上无一不是经济人， 都是在追求自身利益最大化，同时又只有有限理性，无法实现全部利益相关者的利益最 大化。因此，事件本身的不确定性、复杂的审计环境、利益相关者的利益交缠在一起， 构成了审计失败发生的契机。 审计失败是审计执业中最为严重的问题，也是最容易造成会计师事务所或签字注册 会计师承担审计责任的主要原因。审计失败一旦发生，无论是对会计师事务所以及注册 会计师本人还是对被审计单位的健康发展，甚至是审计环境下的社会经济都会造成深远 的影响。近年来一系列诸如安然、南方保健、银广夏、萨蒂扬等财务丑闻及与其相关的 注册会计师审计失败案例的曝光和各大会计师事务所的纷纷落马，暴露出审计质量控制 环节的薄弱，使得审计质量控制问题成为了人们普遍关注的焦点，社会公众也对会计信 息质量的信心严重受损，注册会计师行业也陷入了严重的危机，注册会计师的社会公信 力受到了极大的质疑和挑战。
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注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例

为了规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，维护社会公众利益，促进社会主 义市场经济的健康发展， 2006 年 2 月 15 日， 财政部颁布了 “中国注册会计师执业准则” ， 其中包括了《会计师事务所质量控制准则第 5101 号—业务质量控制》和《中国注册会 计师审计准则第 1121 号—历史财务信息审计的质量控制》 ，规范了会计师事务所的业务 质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任。本文运用案例的形式通过对萨 蒂扬公司审计失败的原因进行分析并以此提出防范措施，以此来提高会计师事务所的风 险防范意识， 加强会计师事务所的审计质量控制体系的构建； 保证审计人员的切身利益； 加强客户的管理水平；促进审计行业的健康发展，对审计质量的提高具有重要的理论研 究意义，对注册会计师审计失败理论的完善和充实具有一定的指导意义，对注册会计师 行业、注册会计师个人以及被审计单位的健康发展也具有一定的实践指导意义。

1.2 国内外文献综述
1.2.1 国外文献综述
在国外对审计失败的研究中，有许多关于审计失败的文献。其中，美国的注册会计 师审计职业最为发达，相关的文献数量也是较多的。 L.D.Angelo (1981)在研究审计市场实证问题时， 提出了审计质量和审计独立性的概 念，并作为其研究的重点。其他学者在研究审计质量和审计独立性问题时也广泛地引用 了他的研究成果，他在文章中明确指出:审计服务的价值取决于独立审计人员发现并报 告己审计会计报表中存在错误或舞弊的能力。 这种能力可以从以下两方面来理解： 第一， 发现财务报表中存在错误或舞弊的能力，这种能力主要取决于独立审计人员拥有的专业 知识和实践经验的多少，体现了审计行为技术性的特征；第二，当审计人员发现财务报 表中存在错误或舞弊的情况下，能够顶住各种压力对错误或舞弊进行报告或披露的能 力，这种能力受审计人员的独立性水平高低的影响，体现了审计行为的职业道德特征。 他认为，审计师的专业胜任能力越强，审计独立性越高，所提供的审计服务越有价值， 审计质量越高，审计失败发生的概率越小。由此，L.D.Aeng1eo 明确了审计质量的内涵， 那就是:审计师发现并报告已审财务报表中存在错误或舞弊的能力越强，他所提供的审 计服务就越有价值， 而价值越高说明其质量越好， 也就越容易被审计信息的需求者接受， 这样较高质量的审计服务将会不断的出现。 L.D.Aeng1eo 在他的另外一篇实证论文中指出：会计师事务所的规模越大，其审计
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第 1 章 绪论

质量相对越高。他认为会计师事务所的规模越大，其签约客户的“准租金”越高，独立 性也就越强。基于这一思路他认为，会计师事务所“低价揽客”，相当于为其审计质量 交了一笔保证金，会计师事务所规模越大，其保证金的数量也就越大，相应地，其审计 行为的独立性也就应当更高 。 美国学者 M.S. Beasley，J.V. Carcello，D.R. Hermanson 三人研究了 1987 到 1997 年间的美国证监会对会计师舞弊案的行政处分报告， 提出了导致审计失败的十大因 素：1.未尽到会计师应有的关注的职责；2.未收集到充分适当的审计证据；3.未恰当解 释或应用会计准则； 4.未保持适当程度的职业怀疑态度； 5.未适当设计并规划审计程序； 6.过度依赖询问方式获取的信息作为审计证据；7.对评估管理阶层的重大估计未取得充 分适当的审计证据；8.对应收账款等往来科目执行的函证程序不当；9.对关联方交易的 审核和揭露不恰当；10.过分的依赖被审计单位的内部控制。 Filex.Pome(1990) 提出审计失败的主要原因是会计师事务所本身的管理制度不健 全，他认为，事务所的合伙人承接了大量的业务，但是没有足够的人员去执行，这时就 会招聘一些没有经验的人员来参加审计工作，而这些没有经过培训或经验不足的人员根 本没有能力去执行一些重要的审计程序，并且在繁重的工作压力下，也没有给予助理人 员有效的或适时的指导，这些都导致审计存在很大的风险。 Palmrose(1987)通过研究发现了被审计单位的经济状况恶化是导致审计失败浮出水 面的主要原因。随着经营状况的恶化，被审计单位出现了财务危机，很可能会因为资不 抵债而申请破产，诉讼的比例也就增加了。

1.2.2 国内文献综述
我国关于审计失败的研究起步较晚，主要是从准则方面来分析，比如审计人员独立 性缺失，职业道德缺失，对审计风险的评估和应对不足，管理层凌驾于控制之上，对被 审计单位的情况了解不够，会计师事务所内部组织管理不健全，注册会计师的职业行为 不当等角度。 李平和王晓敏(2011)通过对近年来证监会对会计师事务所和注册会计师的处罚为 起点分析，认为上市公司内部控制薄弱，没有起到监督的职责，以及上市公司本身的管 理水平比较低是导致上市公司出现审计失败的主要原因，建议应该从完善市场机制和相 关法律法规、建立会计师事务所轮换制度、提高审计人员执业水平等角度来防范上市公 司审计失败。
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注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例

陈曦（2012）认为应该从内外两个方面来分析审计失败的原因：内部原因主要有会 计师事务所及注册会计师未遵循职业道德、缺乏独立性、缺乏诚信和专业胜任能力不足 等；外部原因主要有被审计单位提供虚假的财务信息、内部控制失效、串通舞弊、不健 全的法律法规以及监管机构的惩罚力度不够等。 刘艳丽 （2006） 结合经济学和数学分析的方法对银广夏审计失败问题进行研究分析， 认为审计失败是由内因和外因共同作用的结果。并且文章最后提出以改变审计收费的方 式和改变现代风险导向审计模式来防范审计失败的发生。 万同（2007）在其《注册会计师审计失败研究》中通过从审计市场中审计服务供需 双方的关系角度对有关审计失败的问题进行了研究分析，他认为，审计市场中供需双方 和监管的因素是导致审计失败的原因。由于被审计单位的投资者与实际的经营管理者之 间存在着严重的信息不对称，这就对独立审计产生了需求，但是审计服务具有商品的属 性，它的质量就会受到市场中供需关系的影响。 杨阳(2005) 从各个角度分析了毕马威对施乐公司的审计失败案例， 并且指出了导致 审计失败的原因是由很多不同因素构成的。 他认为， 首先是注册会计师方面的原因， 如： 职业道德缺失，独立性缺失，本身专业胜任能力不足，设计执行的审计程序不恰当等； 其次是制度上的缺陷，如：社会信用体系不健全等；第三是会计师事务所本身固有的组 织结构和管理模式不合理：如规模较小，审计收费制度不合理，组织形式不合理，没有 实施项目质量控制复核等； 第四是企业自身有不正当的行为： 提供严重错误的财务信息， 企业文化缺失， 公司的治理结构不完善等； 最后是社会环境的原因： 审计环境的复杂化， 相关的法律法规不健全，对违法行为处罚较轻，审计市场竞争不规范等。文章最后提出 应该建立风险管控制度，实施审计人员的定期轮换、内部复核和会计师事务所之间的交 叉复核等措施来提高审计质量，降低审计风险。 周学祖（2009）在《我国资本市场审计失败问题研究——基于一种失衡与制衡的视 角》 中研究审计失败的问题， 主要是从资本市场失衡这个角度， 通过分析描述供求失衡、 矛盾失衡和力量失衡的现象，认为审计市场上的供求关系失衡、主体和客体之间力量失 衡以及我国资本市场上外部约束和激励机制的失衡是导致我国当前资本市场发生审计 失败的关键因素。 并且通过对这几个因素的研究分析， 认为可以从审计市场的供求关系、 审计主客体及其之间的委托关系及资本市场外部约束和激励这三个方面来设计制衡机 制，以此来防范审计失败的发生。

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第 1 章 绪论

郑晖（2006）从审计失败的定义入手，通过对审计失败的结果观和审计过程观进行 分析， 认为审计失败是由于注册会计师没有按照独立审计准则的要求未发现财务报告中 的重大错报或漏报的行为。文章通过建立审计主客体、审计环境中的监管机构之间的博 弈模型来研究导致审计失败的原因和提出应对措施。认为不能从单一的角度而应该结合 审计的主客体和社会环境这三个因素，健全法律法规，严厉惩罚违法违规行为，规范市 场行为，完善公司的治理结构等措施来防范审计失败的发生。

1.3 论文的内容
本文共分五章： 第一章 绪论 在分析当前审计失败的环境下，介绍了国内外审计失败研究现状，作 为防范审计失败的理论基础。 第二章 审计失败的概念。首先综合国内外相关研究从广义和狭义两个方面来解读 审计失败的概念，然后将其与审计风险、经营失败这两个概念进行比较分析。最后，从 注册会计师和会计师事务所、投资者以及资本市场的角度分析了审计失败的影响，对审 计失败的影响进行了全面的分析。 第三章 审计失败案例公司萨蒂扬的回顾，介绍了案件始末、列举了公司造假事实 以及公司造假的手段， 并分析了审计失败的原因。 这一部分从多个角度分析萨蒂扬公司， 探讨审计失败的原因。 审计失败是由多方面的原因共同影响下发生的，首先是注册会计师和会计师事务所 方面：主要是独立性缺失、职业道德缺失、设计和实施的审计程序不当、审计人员的专 业胜任能力较差。其次是被审计单位方面的原因：主要是公司治理结构不完善、故意粉 饰财务报表、公司和审计人员合谋等。最后是社会环境方面的原因：主要是监管和惩罚 不力、金融危机的影响等。 第四章 审计失败的防范措施。根据上文提出的审计失败的原因和结合当前审计环 境的现状，对防范审计失败提出了有针对性的建议。 首先，从注册会计师和会计师事务所方面防范：主要是建立事务所内部质量控制体 系、注册会计师应保持应有的职业谨慎和职业怀疑态度、提高审计执业能力，做好风险 应对程序、遵循独立审计原则。其次，从被审计单位角度防范：完善公司独立董事制度、 充分发挥公司内部审计功能。最后从社会环境角度防范：完善政府监管机制、加大对违

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注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例

规行为的打击力度。 第五章 结论。本章主要归纳了本文所做的工作、创新点以及不足之处。

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第 2 章 审计失败概述及其影响

第 2 章 审计失败概述及其影响
2.1 审计失败概念
国内外对审计失败界定的概念很多，但基本上可以分为两种观点。狭义的审计失败 观认为审计失败是由于注册会计师未严格遵守审计准则而出具了不恰当的审计意见；广 义的审计失败观认为审计失败是企业的财务报表存在着重大的错报和漏报，而注册会计 师通过审计发表了与所审计的财务报表实际情况不相符的审计意见。狭义审计失败观认 为，审计失败是由于注册会计师的主观过错或者欺诈行为，即没有按照审计准则的要求 出具审计报告，发表审计意见，没有尽到应有的审计责任，如应有的职业谨慎或独立性 准则。 这种观点重视审计的过程。 广义的审计失败观认为， 不论审计人员是否勤勉尽责， 是否遵守审计准则，只要其发表错误的审计意见就认定为审计失败。这种观点注重审计 的结果。 之所以会产生这两种观点，主要是由于不同的利益群体看法不一样。狭义的观点是 从注册会计师的角度来讲的，认为注册会计师未遵守审计准则导致了审计失败。而广义 的审计失败观是从社会投资者的角度出发，不管有没有遵守独立的审计准则，只要审计 报告没有达到信息需求者的要求与事实不符就被认为是审计失败。 本文赞成狭义的审计失败观。原因是，审计存在固有的限制，注册会计师获取的审 计证据大多数是说服性而非结论性的，因此执行财务报表审计时，对财务报表整体是否 不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取的是合理的保证，而不是绝对的保证。通常 情况下，审计风险都是隐形的，事实上存在的审计风险往往由于偶然事件或被审计主体 的经营失败导致审计诉讼而呈现出来，而且具有一定的滞后性。近几年国内外的重大审 计失败事件，如国外安然、世通公司的经营失败追查到安达信的审计失败，最终导致安 达信的垮台。国内蓝田股份造假由于某学者的学术分析导致了中天勤审计风险的凸现。 事实己表明，这些审计在当初执行的审计程序中严重违反了审计准则。从而，以审计过 程是否遵照审计准则就可以及时地、尽可能地发现审计失败。另外，审计结果的曝光具 有偶然性和滞后性。审计风险对审计人员的约束力较小，而职业准则作为行业准则，是 审计工作的系统规范，对整个审计过程包括审计结果的报告都提出了详细的要求。它既

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注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例

能将整个审计工作纳入审计失败的判断当中，又能显著地增强审计人员对审计风险的重 视程度。

2.2 审计失败与相关概念的关系
2.2.1 审计失败与经营失败的关系
经营失败是指企业由于巨额亏损、资不抵债等原因而无力持续经营的情形。企业当 局是经营失败的责任人，因此应当承担经营责任。审计失败是注册会计师未能遵守审计 准则的要求发表了错误的审计意见，承担的是审计责任。经营失败的责任在于被审计单 位的经营管理者，审计失败的责任在于审计人员。当被审计单位出现经营失败时，审计 失败可能存在，也可能不存在。但是，企业的经营失败往往会诱发审计失败，当企业经 营出现危机时，利益相关者就会更多地关注企业的审计报告和财务报告。为了减少自己 的损失，利益相关者就可能想从注册会计师方面得到一些补偿。经研究表明，国内外发 生很多审计失败的诉讼，都会涉及到经营失败。比如，中天勤对银广夏的审计失败，由 于没有保持应有的谨慎，对客户的风险没有做好应对措施，最终由于客户的经营问题曝 出了审计问题；在安永对美国南方保健的审计过程中，由于没有注意到客户一些异常的 财务信息，缺乏独立性，当公司被起诉时，造假的事实才被暴露出来。另外，由于被审 计单位内部控制存在的固有限制影响注册会计师发现被审计单位错误或舞弊的能力，注 册会计师对财务报表整体不存在重大错报获取合理的保证，对于被审计单位精心策划和 掩盖的舞弊行为，注册会计师完全按照审计准则执业也可能没有发现，并且注册会计师 是基于审计抽样发表的审计意见，不可能发现所有问题，特别是当被审计单位蓄意舞弊 时更是如此。 审计失败与经营失败是两个不同的概念， 两者是有区别的。 首先， 两者的主体不同， 审计失败的主体是注册会计师，而经营失败是公司的经营管理者；其次，两者的形成原 因不同，审计失败是由于注册会计师的过失或欺诈造成，后者是公司经营管理者经营不 善造成的；最后，两者承担的责任不同，审计失败由注册会计师及其事务所承担审计责 任，后者由经营者承担经营责任。

2.2.2 审计失败与审计风险的关系
国际审计准则第 25 号《重要性和审计风险》将审计风险定义为： “审计风险是指审
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第 2 章 审计失败概述及其影响

计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险” 。 中国注册会计师考试参考辅导书中将“审计风险”定义为：审计风险指财务报表中 存在着重大的错报而注册会计师通过审计发表了不恰当的审计意见的可能性。审计风险 取决于重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的 可能性，重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表审计中。检查 风险是指如果存在某一错报，该错报单独或者连同其他错报可能是重大的，注册会计师 为了将审计风险降至可接受的水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。检查风险取 决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。审计风险产生的原因主要包括：1、审计 对象复杂，业务错综复杂。2、审计人员的经验和能力不足。3、审计方法本身存在的局 限性。 审计风险是客观存在的，它潜存于审计的全过程。它仅仅是一种可能性并非事实， 人们只能认识到它的存在，而审计失败表现为一种事实，通常由相关监管部门调查认定 后作出决定。审计风险是由客观原因或审计人员并未意识到的主观原因造成的，而审计 失败则是由审计人员的过失行为造成的。两者的关键区别是在审计过程中是否遵循了审 计准则。 若注册会计师在遵守了审计准则的前提下发表了不恰当的审计意见则为审计风 险； 若由于注册会计师没有遵守审计准则导致出具了不恰当的审计意见， 则为审计失败。 审计是对被审计单位经济活动的监督和检查，在这个过程中存在着审计失败的风 险，这就造成审计风险和审计失败之间存在着密切联系。两者的核心都是因为发表不恰 当的审计意见造成的，并且都可以通过不断的健全我国的法规、完善审计准则、提高审 计人员的专业胜任能力、加强审计人员的风险意识、加强会计师事务所的质量控制等措 施来减少审计失败的发生。

2.3 审计失败的影响
一旦发生审计失败， 就会影响财务信息使用者的决策行为， 降低资本市场运行效率， 影响资本市场和被审计单位的健康发展。另一方面，不断出现的审计失败案例使注册会 计师的社会公信力受到了质疑，严重影响到会计行业的生存和健康发展。

2.3.1 对会计师事务所和注册会计师的影响
（1）损坏事务所的声誉
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注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例

对事务所而言，独立审计报告就是其经营的产品，既然是产品就存在着激励的市场 竞争，会计师事务所要想生存和发展就必须保证审计产品的质量，而声誉则是衡量审计 产品质量的重要标准之一。一旦出现审计失败，就会严重影响到事务所的声誉，这不仅 会使会计师事务所失去现有的市场， 还有可能失去潜在的市场， 阻碍事务所业务的发展。 由于高质量的审计服务能够提升被审计单位在市场上的信任程度，而发生审计失败的会 计师事务提供的服务所往往被视为低质量的，客户为了自身的利益也往往会与发生审计 失败的会计师事务所划清界限。例如，安然公司破产，安达信解体，使会计行业受到了 严重的诚信危机。 银广厦事件发生后，中天勤会计师事务所受到了中国证券会的严厉惩罚。同时，许 多中天勤的客户如 TCL、二纺机等为了维护自己在证券市场中形象，都宣布同中天勤会 计师事务所解除客户关系。由此可以看出，审计失败带给会计师事务所带来的影响是巨 大的，遭遇审计失败的注册会计师和会计师事务所除了要支付巨额的赔款外，还可能丧 失一部分的执业资格，失去一大批的顾客关系，同时还可能声誉问题而失去一些潜在的 客户。 （2）受到处罚 注册会计师在执行审计业务时，应当严格按照审计准则的要求谨慎执业，保持职业 怀疑态度，保证执业质量，控制审计风险，否则，一旦出现审计失败，就有可能承担审 计责任，若给投资者造成了经济损失，也要承担赔偿责任。对事务所而言，严重的会导 致事务所倒闭。目前对会计师事务所及注册会计师的可能处罚有行政处罚、刑事处罚、 民事处罚。

2.3.2 对投资者的影响
由于企业的所有者与管理者之间存在着严重的信息不对称，投资者对事务所出具的 审计报告有高度的依赖性，使用它进行决策，一旦发生审计失败，投资者就不能得到公 司真实的财务信息，虚假信息就会误导投资者，影响到其决策行为，严重损害了投资者 的经济利益，并且会挫伤他们的投资积极性，给投资环境造成不利的影响。另外，由于 投资者并不直接参与企业的经营管理，就需要通过审计报告来检验管理者的受托责任履 行情况，如果审计失败就会使投资者不能有效的鉴定财务信息的真实性，使受托管理者 利用虚假的信息欺骗投资者，损害他们的利益。
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第 2 章 审计失败概述及其影响

2.3.3 对资本市场的影响
（1）导致决策失误 市场经济中，由于多种原因，人们不可能占有完全的市场信息。当投资者需要进行 决策的时候， 由于拥有的信息不完全， 不能统筹考虑所有的因素， 就可能导致决策失误。 另外审计失败情况下出具的审计报告，信息更容易误导投资者，使投资的不确定性的风 险增加，决策失误也就在所难免了。 （2）导致市场失效 审计失败也可能会影响市场效率，证券市场信息反映的充分程度是导致市场效率差 别的原因之一。而这又与企业内部信息和外部信息的供给数量和质量有关。可以说，在 不考虑宏观环境信息的情况下，企业内部信息（审计后）披露的越充分，信息公开程度 越大，少数人通过获取内幕信息进行交易的机会就会越小，证券市场的效率也就越高， 反之，就越低。 （3）导致国家相关政策的制定出现偏差 当前，我国社会主义市场经济还不完善，还存在比较大的地区和行业差异。因而政 府在不同的时期制定的政策，将对部分行业和地区倾斜。大中型公司尤其是上市公司的 经营状况将作为制定政策的主要参照依据， 一旦审计失败， 不真实的经营数据作为行业、 地区的参照数，将会导致政策的制定出现偏差，影响行业和地区的发展。 （4）导致社会诚信危机 审计失败大部分是由于会计造假引起的，这就会使公众对会计行业的诚信产生质 疑， 动摇社会的诚信基础。 会计造假使会计信息严重失实， 严重影响了资本市场的运作， 同时还违背了会计职业道德的要求。市场经济是竞争经济，也是信用经济。审计失败案 例的不断出现，对整个审计行业的诚信基础造成了动摇，严重制约了我们建设诚信社会 的信念。 总之，审计失败会造成巨大的危害，挫伤资本市场上投资者的积极性，这很大程度 上影响社会的经济秩序，损害市场经济的有序性，我们应积极分析其原因，努力寻求对 策。

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第 3 章 萨蒂扬审计失败的案例分析

第 3 章 萨蒂扬审计失败的案例分析
3.1 案例介绍：萨蒂扬公司
萨蒂扬软件技术有限公司是一家全球性信息技术咨询与服务的供应商，它 提供一系列专业技术服务，旨在帮助客户重新策划与重新创造其业务，在不断 变化的市场竞争中成功。萨蒂扬的理念与服务导致了巨大的技术变革，满足了 最严格的国际质量标准。位于印度、美国、英国、阿拉伯联合酋长国、加拿大、 匈牙利、马来西亚、新加坡、中国、日本与澳大利亚的萨蒂扬开发中心为全球 469 家公司提供服务，其中 152 家为财富全球 500 强与财富美国 500 强。萨蒂扬 在六大洲 55 个国家都设有办事处。处在这次造价丑闻的拉贾是印度软件界最具 影响力的人物之一。拉贾出生农民家庭，他是最先发现并抓住“千年虫”商机 发家的，他的公司发家之本就是为全球范围内的电脑公司开发解决“千年虫” 难题的软件产品。在拉贾的领导下萨蒂扬公司发展成为印度销售额位居第四的 科技外包企业，许多的跨国巨头都是他的客户，包括联合利华、雀巢、思科、 通用电气等，甚至连世界银行都使用了该公司的产品。 但是在 2009 年 1 月 7 日，该公司的创始人首席执行官兼董事长拉贾突然宣 布辞职，他在辞职信中承认，过去几年中，他通过操纵公司账户，大幅夸大公 司的利润，虚报公司的资产，少报负债，对公司造成无法填补财务的缺口。其 中，他用自己和其它公司投资者拥有的股票作为抵押，通过向银行贷款，在两 年时间里共筹集 2.5 亿美元来填补公司亏损，从而保证公司能够继续运行，但是 这些贷款的信息并没有显示在公司的财务报表中。随着公司财富的不断缩水， 这种欺骗手法就难以隐瞒。拉贾在信中说，萨蒂扬公司公布的销售额是 5.55 亿 美元，但实际销售额为 4 亿多美元；公布的利润为 1 亿多美元，但是公司实际 的利润仅有 1250 万美元； 向外界公布的可用现金是 11 亿美元， 而实际上公司只 有 6600 万美元，估计连工人的工资都发不起。该消息一经爆出，造成了印度股 票市场的震荡，对那些有意投资印度的全球投资者的信心造成严重的打击。财

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注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例

务丑闻爆出的当天，萨蒂扬公司的股票价格暴跌近 80%，股市大盘也受到了影 响，孟买证交所基准指数 Sensex 大幅下跌 7 个百分点，在纽约上市的美国存托 凭证（ADR）也暂停了交易。萨蒂扬公司财务欺诈案由此成为上世纪 90 年代以 来印度最大的财务造假丑闻，而为其审计的会计师事务所普华永道也因此受到 牵连，并为其错误行为付出相应的代价。 2009 年 1 月 9 日，印度警方以欺诈、伪造、妨碍公信等罪名将拉贾及其兄 弟、前执行董事逮捕，CFO 斯里尼瓦斯也被警方羁押。为保持萨蒂扬的持续运 营，印度政府专门成立了由十人组成的萨蒂扬善后委员会，并重组了萨蒂扬的 董事会，直接任命了三名新董事。在印度历史上，由政府解散现任公司董事会 并任命新董事会的举措前所未有。2009 年 1 月 14 日，毕马威和德勤一起取代了 普华永道，成为了萨蒂扬的审计事务所。 2 月 5 日，萨蒂扬宣布任命穆尔蒂 (A.S.Murty)为 CEO； 公司获得了约 1.3 亿美元的资金支持， 这些款项直接用于资 金周转。2009 年 4 月 14 日，印度公司 TechMahindra 在萨蒂扬竞购中以最高价 60 亿卢比（合 1.2 亿美元）成功中标，萨蒂扬被重组成为马恒达萨蒂扬公司 （Mahindra Satyam） 。2011 年 2 月 18 日，马恒达萨蒂扬公司表示，该公司同意 支付 1.25 亿美元与在美国地方法院的一个集体诉讼达成和解。萨蒂扬最新的领 导层对 SEC 的调查，也采取了合作态度，同意支付 1000 万美元的罚款来了结证 券交易委员会的指控。此外，该公司还被要求培训高管和员工学习证券法和会 计原理，并改善公司的内部审计功能。 作为一家享有良好声誉的会计师事务所，在对萨蒂扬连续六年的审计中， 居然没有发现总额超过 10 亿美元的造假，是疏忽大意的过失行为，还是同马林 加· 拉贾的合谋欺诈？事发之后，普华永道印度三家分公司接受了印度的监管机 构的调查，涉嫌参与萨蒂扬丑闻的两名审计人员被印度警方逮捕。印度特许会 计师协会认为，这两名普华永道印度分公司的审计人员之所以身陷囹圄，是因 为他们没能识破萨蒂扬创始人兼董事长马林加· 拉贾所使的“障眼法” ，而一味偏 听偏信，糊里糊涂地在其出具的虚假账目上签署审计意见。同时，由于萨蒂扬 公 司 在 纽约和孟买两地上市， 因此还处于《萨班斯－奥克斯利法案》 (the

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第 3 章 萨蒂扬审计失败的案例分析

Sarbanes-Oxley)的监管范围。根据美国法律，为美国的证券发行人提供审计服务 的会计师事务所必须在美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）登记注册，所 以普华永道印度三家分公司还要接受美国 SEC 和 PCAOB 的调查。2011 年 4 月 5 日，美国 SEC 及 PCAOB 与普华永道印度分公司和萨蒂扬公司达成的和解协 议。根据和解协议，普华永道印度分公司应分别向 SEC 和 PCAOB 支付 600 万 美元和 150 万美元的罚款。同时，在今后 6 个月内，普华永道印度分公司不得 直接或者通过普华永道其他分公司间接接收美国上市公司新客户。 这样影响广泛的造假案件是如何一步步发展而成的呢？拉贾在他的辞职信 中概述了其进行财务造假的手段，主要是其操纵现金流，由于其白手起家的传 奇经历在人们的意识中已经定位，人们不会怀疑他的任何决策，并且一般审计 人员认为现金流量是公司最真实的状况，并没有过多的在意这部分，而拉贾就 是抓住了这个漏洞，虚构公司财务账目上 94%的现金。 伦敦来宝集团的负责人经过对萨蒂扬财务造假案例的分析称： “一般公司是 通过篡改利润表来实现造假的目的，往往不会去改变现金流，如果公司的运转 有现金流的支持，那么审计人员一般就会认为其经营活动是正常的，就不会产 生怀疑，也就不会对这部分给予过多的关注。然而该公司就是利用了这个漏洞， 利用最简单的手法造就了印度史上最大的财务造假案” 。

3.2 审计失败的原因分析
针对普华永道印度分公司对萨蒂扬的重大审计失败案例，本文从注册会计 师方面、企业的内部管理方面、社会环境方面三个角度，深入剖析注册会计师 审计失败的原因，并结合我国目前注册会计师审计的现状提出若干建议。

3.2.1 注册会计师方面的原因
（1）独立性缺失 注册会计师在执行审计业务时必须保持独立性。独立性是指不受外来力量 控制和支配，按照一定的规矩行事。独立性包括实质上的独立性和形式上的独 立性两个方面。实质上的独立性是内心的一种状态，使注册会计师在得出审计

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注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例

结论的时候不会受到损害其职业判断因素的影响，诚信行事，遵循客观公正原 则，保持职业怀疑的态度。形式上的独立性是外在的一种表现，使得一个理性 并且充分掌握信息的第三方，在衡量所有相关的事实情况后，认为事务所和项 目组的成员没有损害有关审计的客观公正原则、诚实守信原则、谨慎原则和职 业怀疑态度。从上述论述可知，实质上和形式上的独立性结合起来构成了审计 独立性的全部内涵，二者缺一不可。 普华永道印度分公司在对萨蒂扬连续 6 年的审计中，并没有发现总额超过 10 亿美元的造假事实，原因是由于长期的审计业务造就密切的客户关系，这就 会对审计人员和会计师事务所的独立性产生严重的损害。在委托关系下，会计 师事务所在形式上是接受投资人的委托，对公司管理者提供的财务报告发表审 计意见，以此来评价管理者的受托责任履行情况，但是事务所的聘用和报酬是 由股东大会决定的，这就使事务所处在被动地位，为了维持良好的客户关系， 就会造成了会计师独立性的缺失。 （2）没有保持必要的职业怀疑态度和应有的关注 应有的关注要求审计人员遵守执业准则和职业道德规范行为，勤勉尽责， 认真、全面、及时的完成工作任务，在审计过程中，审计人员应当保持职业怀 疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。但是即使是具有 较强业务能力的审计人员也可能会因为主观上的疏忽，在执行业务的时候没有 保持应有的关注和谨慎，这就很可能会忽略重大事项，导致发表错误的审计意 见。 在萨蒂扬审计失败案例中，普华永道印度分公司的审计人员没有保持必要 的职业怀疑态度，在审计过程中忽视了一些财务预警信息。金融海啸爆发后， 印度的软件外包出口行业受到了严重的影响，在全行业经济形势持续走低、整 体盈利能力下降的情况下，萨蒂扬公司却能够维持其增长的业绩，是不符合行 业发展趋势的。但是审计人员并没有关注这些异常信息，对萨蒂扬提供的信息 没有经过验证就出具了无保留意见的审计报告，这种严重缺乏职业道德的行为 最终导致了审计失败。在印度，会计准则没有严格要求披露上市公司的控股股

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第 3 章 萨蒂扬审计失败的案例分析

东和实际控制人的一些信息，拉贾用自己和其他公司投资者拥有的股票作为抵 押向银行取得的贷款并不需要进行披露。这就要求审计人员在外部监管环境不 严格的情况下，更加注意一些虽然没有披露但是非常重要或者重大的交易和业 务，以获取充分适当的审计证据支持审计意见。 （3）执行的审计程序不当 美国证券交易法第 10A（a）条规定，每次审计都必须执行旨在发现那些对 会计报表数据有直接和实质性影响的非法行为提供合理保证的程序。但是，审 计人员没有按照该规定来执行适当的审计程序。并且基本上属于没有进行审计。 拉贾的财务造假手法非常的简单拙劣，但是这些技巧却躲过了国际知名的会计 师事务的审计，使财务问题的缺口达到了十个亿，如果他们实施了风险评估程 序，在此基础上设计和执行适当的审计程序，就可以查出问题，降低自己的审 计风险，避免审计失败的发生。 据普华永道的审计人员说他们并没有执行有关现金或现金等价物余额和公 司应收账款的确认程序，未能适当的执行第三方确认程序，而是很大程度上依 赖于被审计单位自己的陈述，因为他们相信萨蒂扬的管理者是诚信的，并不怀 疑他们提供的虚假文件，从而没有在获取充分适当的审计证据的前提下发表了 审计意见。审计人员不应该因为相信管理层的诚信而满足于缺乏说服力的证据。 在对公司的应收账款等进行函证的时候，一些审计人员没有遵循审计准则 的要求由审计人员亲自寄发询证函，并且直接寄到会计师事务所由注册会计师 本人签收，而是由被审计单位的员工填列询证函的信息，然后寄发出去。在这 个过程中，不能保证函证的信息没有受到被审计单位的篡改。对于监盘程序应 用也存在着很大的问题，由于审计时间比较紧迫，审计人员往往没有时间去亲 自监盘，有时候直接利用被审计单位期末盘点的结果，这就为公司在资产上面 造假创造了条件。 （4）审计人员专业胜任能力不足 专业胜任能力是指审计人员在执行业务时必须具有专业知识、技能和经验， 这样能够经济有效的完成客户的委托。专业胜任能力是对审计执业人员专业素

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注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例

质的最基本要求，注册会计师必须具备专业胜任能力，这是保证审计服务的质 量、避免发生审计失败的基本条件。专业胜任能力包括两个方面的内容：专业 技能和专业知识。一个合格的注册会计师首先必须具有完成审计工作所需要的 专业知识，这就需要经过不断的学习，通过国家的资格认证，然后通过在实际 执业工作中不断积累的工作经验，熟练地应对各种审计环境，从而逐渐锻炼一 定的专业判断能力。随着审计环境的不断复杂，被审计单位舞弊方式的多样化 和隐蔽化，审计人员的执业难度也在不断加大，只有注册会计师具备了较高的 专业水平，注册会计师行业才能得以良好发展。 对于本文的案例，自 2002 年以来，普华永道会计师事务所加速拓展了其亚 洲市场的业务。为了扩大规模大批招聘审计人员，这也包括来自破产的安达信 会计师事务所的员工及各成员所。然而，虽然规模扩大，审计人员的素质并没 有跟上其扩张的步伐。一般来讲，一个完全没有审计经验的审计人员要想成为 高级经理，至少需要三到五年时间的历练。可是，出于对人力资源成本的控制 和巨大的业务量使对新员工的培养时间不断减少，让很多没有多少审计经验的 人员执行一些自己能力范围之外的业务。这就为以后的审计失败埋下了风险。 审计行业是人员流动比较大的行业，事务所为了节约人工成本，往往没有 储备足够的正式职工，而是在审计业务比较繁忙的时候招聘一些在校的学生作 为实习生来参加审计工作，这样成本虽然减少了，审计人员的素质却大大地减 弱了，同时，由于人员配备不足，单个人员的工作量就增加了，为了完成工作， 审计人员就要承受很大的工作压力。另一方面，一些事务所规定若不能按照规 定的时间完成审计业务，就会扣减审计人员的工资，这就会造成审计人员只重 工作数量，而不重视工作质量。并且在印度地区开展审计业务时，需要执行的 是全球的会计标准。但是，当地的会计准则与全球会计标准相差较远，执行审 计工作的审计人员并没有仔细的研究这些不同，只是一味的完成工作。由此， 审计工作的潜在风险也大幅上升。

3.2.2 企业内部管理方面的原因
（1）治理结构不完善

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第 3 章 萨蒂扬审计失败的案例分析

从表面形式上看，萨蒂扬公司一切经营行为都是合法的，又有国际上四大 会计师事务所之一的普华永道为其审计，组织结构也比较健全，独立董事的人 数也符合法规要求，但他们却未能尽到独立董事的责任。同时，家族企业也是 有弊端的，在表面上拥有一个完善、健全的管理体系和风险监控体系，但事实 上，决策权和控制权往往只掌握在创始人或家族实际领导人的手中，这就使公 司的治理结构流于形式，无法发挥其制衡作用。在一个公司成立的初期需要领 导者独到的眼光和果断的决策，但是随着企业的不断发展壮大，竞争环境也越 来越复杂，投资的风险越来越大，简单的由创始人决策就容易出现问题。拉贾 通过自己的努力，发现 “千年虫”的商机后迅速将萨蒂扬公司发展成为印度销 售额第四的软件外包公司。这种白手起家的传奇经历，使得拉贾在很多重大决 策上都是独断的，公司的股东也不会质疑拉贾的管理和决策，这种信任为其财 务舞弊提供了便利。 （2）故意粉饰财务报表 由于现代企业的所有权与经营权分离，公司的投资者并不直接参与公司的 经营管理，而是由高级管理人员来经营，这就造成了信息不对称的局面。所有 者想要通过财务信息来了解自己投入资金的收益情况，需要对代理人的业绩进 行评价，而代理人也是自利的，当公司财务业绩不佳的情况下，就会提供虚假 信息。另外，我国《证券法》规定，企业上市或增发股票要求连续三年盈利， 平均利润率要到达 6%。当企业的经营无法达到这些目标的时候，公司就会通过 粉饰财务报表，虚报公司的利润以达到要求。拉贾在信中说，他最初造假是为 了粉饰难看的财务报表，但是以后这个漏洞越来越大，只有通过不断的造假才 能保证之前的造假不被发现。随着公司规模的不断扩大，公司财务缺口难以弥 补，他为了使公司不被发现经营业绩不好，就进一步采取造假手法对财务报表 进行粉饰。最后导致了印度最大的财务造假丑闻。 （3）公司与审计人员串通舞弊 审计合谋是指注册会计师或事务所在审计过程中，为了自身利益最大化而 丧失应有的审计独立性，迎合被审计单位进行财务造假，歪曲提供会计信息的

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注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例

需要而做出的虚假证明或陈述，欺骗审计委托人和社会公众并从中获利，最终 导致审计信息失真的行为。审计合谋的主体是被审单位管理当局和会计师事务 所或注册会计师，会计师事务所或注册会计师提供的信息失真的审计报告，目 的是为了获得可观的收入。 在社会审计中，市场竞争比较激烈，会计师事务所和客户之间的委托关系 使得注册会计师处于不利的地位，事务所为了维持现有的客户关系，可能会强 加给注册会计师提供信息不实的审计报告。有时，审计人员由于接受了被审计 单位不当的经济利益，就有可能在违背职业道德的前提下出具虚假报告。由于 串通舞弊具有隐蔽性，不易被发觉，其结果严重影响了审计委托人的利益，给 社会也会造成极大的危害。在萨蒂扬案例中，萨蒂扬的前高管以及部分前审计 人员伪造了客户身份，并以这些伪造客户的姓名开出了虚假发票，从而将该公 司的营收夸大了 9217 万美元左右。该局称，基于夸大的营收数据，萨蒂扬已经 发放了价值约合 4930 万美元的股息。萨蒂扬还在收购商业程序外包公司 Nipuna 时伪造了价值高达约合 3858 万美元的银行账户。

3.2.3 社会环境方面的原因
（1）监管和惩罚不力 完善的监管环境对市场经济产生有力的约束力。目前法律体系对证券市场 的违法行为是重行政、刑事处罚，轻民事处罚，如吊销执业资格证书、没收违 法所得、责令停业或关闭、罚款等行政责任，以及当违法行为构成犯罪时产生 的刑事责任，由于没有严厉的处罚，公司对违法行为的收益与受到的惩罚之间 进行权衡，仍会冒险进行造假。印度有关的法律体系尚不完善，对上市公司信 息披露的规定也不完善，一些重要信息披露要求的缺失就给企业的风险操作提 供便利。拉贾称，他用自己和其他投资者所持有的股票作为抵押向银行贷款， 为公司总共筹集了 2.5 亿美元贷款。但这些贷款是隐形的，并没有在公司的资产 负债表中公布，外界根本无从得知。 （2）金融危机的影响 受到美国此次金融危机和美元贬值的影响，印度软件行业受到了极大的波

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第 3 章 萨蒂扬审计失败的案例分析

及，正在逐渐失去发展的活力，成为此次金融危机的受害者。印度的 IT 行业对 印度 GDP 的贡献达到了 5%， 产业收入的 40%来自于银行、保险业务和全球金 融服务商， 其 IT 业务的 60%来自美国， 20% 的市场在欧洲， 20%来自亚太地区。 受到此次金融危机的影响，印度信息产业的外包业务增加的速度放慢，出口萎 缩，导致利润减少。到 2009 年，印度软件外包行业的整体盈利能力下降了 6%。 不良的经济形势使拉贾手中所持股票价值大跌，这导致公司收入不足。萨蒂扬 公司的财务漏洞再难维持，拉贾只能辞职向董事会交代其这几年财务假造的事 实，这次的金融危机成为这个造假案件浮出水面的直接原因。

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第 4 章 防范审计失败的策略

第 4 章 防范审计失败的策略
在上述原因分析中，我们从多个角度对案例公司的审计失败的原因进行了 分析。在本章中，我们将结合案例对从以下三个方面对我国的注册会计师审计 失败提供一些防范措施。

4.1 从事务所和注册会计师方面防范
4.1.1 建立事务所业务质量控制体系
审计质量是用来衡量注册会计师开展审计工作结果的标准，审计质量的高 低影响着审计监督职能的发挥。加强业务质量控制制度建设，制定并实施科学、 严谨的质量控制政策和程序，是保证会计师事务所执业质量、实现行业科学健 康发展的重要机制。 会计师事务所应合理制定质量控制政策，有效实施相应的质量控制程序。 因此，会计师事务所应按照《会计师事务所质量控制准则第 5101 号——业务质 量控制》的要求，建立健全一套科学、严密的业务质量控制制度，并贯彻落实 到实际审计工作中去，以规范会计师事务所建立并保持财务报表审计业务的质 量控制制度，保证会计师事务所的审计质量。内部质量控制体系可以分为全面 质量控制和项目质量控制复核。 全面质量控制指的是会计师事务所对待审计质量的整体政策与策略，它对 每一个项目都有影响。项目质量控制复核是指会计师事务所挑选不参与该业务 的人员，在出具审计报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的 结论做出客观评价的过程。在业务过程中的适当阶段及时实施复核，以使重大 事项在出具报告前得到满意解决。如果项目负责人不接受项目质量控制复核人 员的建议，并且重大事项未得到满意解决，项目负责人不应当出具报告。只有 在按照会计师事务所处理意见分歧的程序解决重大事项后，项目负责人才能出 具报告。在项目组实施审计工作的各个阶段，为保证的审计质量，降低审计风

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注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例

险，应该明确相关审计人员的责任，完善三级复核制度，及时发现审计工作中 出现的错误。

4.1.2 注册会计师应保持职业谨慎和职业怀疑态度
谨慎的职业态度能够帮助注册会计师敏锐地发现问题，提高审计的效率。 这样能够有效地防止注册会计师审计失败，注册会计师在执行审计工作和作出 决策判断时，必须考虑到其风险及后果。在接受客户关系时，要考虑客户的诚 信，以及客户是否涉足非法活动等，对于缺乏诚信、陷入财务和法律困境的客 户要进行风险评估，确定是否承接该客户的业务。当审计风险超出了事务所的 承受能力的时候，坚决拒绝接受该业务。 审计职业怀疑是指审计人员在收集和评价审计证据过程中应保持的一种必 要的职业怀疑态度。它要求对被审计单位向审计人员提供的财务信息的可靠性 保持怀疑态度。目前，审计涉及的行业越来越多，需要审计人员对各个行业都 有一定的了解。面对如此复杂的审计环境，审计人员应时刻保持审计职业怀疑 态度。对于被审计单位管理层提供的信息不能偏听偏信，同时还要运用多种审 计程序来评价审计证据，使不同来源获取的审计证据能够相互印证，这可以有 效的防范和规避审计风险，它正是审计职业谨慎的一种表现。

4.1.3 提高审计执业能力，做好风险应对程序
执业能力是对审计人员的最基本要求。经过对上述审计失败案例的分析， 不难发现执行业务的注册会计师并没有完全按照审计准则的要求实施审计工 作，也没有认真执行风险评估程序，甚至是相当于没有审计，这使审计人员错 过了风险评估这个发现问题的机会。这就提醒我们，注册会计师在进行审计时， 不能仅仅关注财务报告数字的计算是否准确，更应将数据与行业、公司具体情 况相结合，综合考虑分析，才能判断被审计单位提供的信息和数据是否合理恰 当。审计人员在开展工作时，应该将审计程序综合灵活的运用，全面了解被审 计单位及其环境。应该充分识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进 一步审计程序，才能降低会计师事务所承担的审计风险。

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第 4 章 防范审计失败的策略

同时，提高注册会计师的执业能力，为其执行审计工作提供必要的专业基 础。首先，签字的审计人员必须通过国家的资格考试，取得相应的执业资质。 其次，在具体的审计工作中，要不断的积累工作经验，将理论知识真正转化为 实际操作能力。再者，要对审计人员加强后续教育，使其能够不断的掌握新的 审计理论和审计方法，以此来应对不断变化的审计环境。

4.1.4 遵循独立审计准则
审计独立性对审计工作来讲至关重要，被职业界视为审计的灵魂。随着审 计行业竞争的日趋激烈，非审计服务成为会计师事务所重要的服务领域，非审 计服务的收入占会计师事务所总收入的比重日益俱增，也是影响独立性的重要 原因。在为同一家客户提供审计服务的同时提供非审计服务，有可能因为自我 评价或者在经济利益的驱动下，事务所和注册会计师就有可能会丧失审计独立 性，违背职业道德的要求，与被审计单位合谋为客户出具虚假的审计报告。若 事务所担任了被审计单位管理层的职能，那就很有可能影响注册会计师在执行 审计业务中的专业判断，其审计独立性就会受到损害。因此，应该禁止会计师 事务所在向一家公司提供审计服务的同时提供非审计服务，鼓励会计师事务所 之间交叉执行上市公司的审计和非审计业务或者进行交叉复核。这样就会产生 一种内在牵制的作用，使事务所之间可以相互监督，也就可以解决会计师事务 所的独立性问题。另外，，如果事务所长期让同一名审计人员执行客户的审计业 务，随着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通不断增多，关系自 然越来越密切，这都会对独立性产生不利影响。在审计工作中，应避免这种密 切关系导致的注册会计师的执业水平和执业质量下降。 当发现被审计单位存在舞弊时，注册会计师应该获取足够的证据，为其发 表审计意见提供依据。不能因为被审计单位的阻挠或者其给予经济上的利益就 妥协，而不顾法律法规的要求无视这些错误。

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注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例

4.2 完善公司治理结构和管理水平
4.2.1 完善公司独立董事制度
萨蒂扬公司的内部结构表面上看是合理的，但是他们的独立董事基本上如 同虚设，没有发挥他们应有的责任。对于拉贾作出的决定他们盲目的认同，从 来没有怀疑。因此只有当公司拥有完善的治理结构，其制定的内部控制制度才 会真正的被执行，发挥实效，才能避免各类舞弊的发生。目前，中国市场上也 有许多这种类型的企业，他们最初规模比较小，一般是靠领导者独到的眼光慢 慢发展壮大的，但是公司内部的管理并没有跟上其发展的步伐，控制环境薄弱， 存在很多管理上的漏洞，萨蒂扬就为他们提供了很好的案例。良好的公司管理 制度才能保证一个企业长久的生存和发展，否则，再好的发展机遇也会白白的 溜走。因此，应当明确股东会、董事会和经理层在公司治理组织中各自所处的 位置和作用，特别是要确立董事会的核心和领导地位、决策和监控作用，以及 经理层的执行者地位和对日常运营承担的责任。

4.2.2 充分发挥公司的内部审计功能
内部审计是对组织进行客观独立的监督和评价的过程，以此来保证组织经 营活动的合法性，促进经营目标的实现。理论上，内部审计可以保护企业的资 产，通过对企业整体情况客观公允的反映，减少组织的风险，间接为企业创造 价值，并且可以较有针对性、及时性的进行审计，及时发现组织中存在的问题。 但是，由于公司的治理结构不完善，内部审计往往缺乏有效的控制，没有充分 发挥其应有的监督作用。这就需要采取措施来完善内部审计制度。首先，要保 证内部审计人员的客观性和独立性。可以采取将公司的内部审计外包的形式， 这样可以利用外部资源的专业能力比较强的优势，提高公司的审计质量和内部 审计的独立性，另外应该建立内部审计人员定期轮换制和审计人员之间的交叉 复核等；其次，应该明确内部审计人员的职责，使其有计划有安排的对待自己 的工作；第三，改进内部审计的方法，突破事后审计的传统方式，转变为事后 审计与事中审计、事前审计相结合的动态审计模式；第四，提升内部审计队伍

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第 4 章 防范审计失败的策略

的整体素质，建立资格认证制度，并为内部审计工作配备工程技术、法律和计 算机等专业技术人员。具备专业知识是审计人员胜任工作的最基本要素，因此， 对内部审计人员应该加强培训，提高内部审计人员的专业能力和相关的业务能 力，以使其能够胜任开展现代内部审计工作的需要，为内部审计工作提供具有 适合资质的人员。

4.3 从社会角度方面防范
4.3.1 完善政府监管机制
作为政府监管机构，应当根据经济发展的实际情况，时刻关注经济发展动 态，及时修订相关的法律法规和披露制度，紧跟时代的步伐，充分吸收国际会 计领域的先进经验，制定符合我国国情的相关执业准则与法律规范，才能避免 企业的财务工作人为操作，审计工作也才能更有质量、值得信赖。 另外，应该减少政府对审计市场的干预，让审计在市场经济中自主的发展， 这样可以提高审计的效率和效果，让审计业务真正起到查错监督的职能。

4.3.2 加大对违规行为的打击力度
目前对上市公司和注册会计师的违法违规行为，现行法律量刑偏轻，审计 失败的成本较低。笔者认为坚决打击上市公司高级管理人员和注册会计师违法 违规行为是保护投资者合法权益、降低审计失败发生概率和维护市场经济秩序 的重要手段。应该完善有关的法律法规，加大对违法行为的打击力度，一旦发 现绝不姑息迁就。同时应完善赔偿责任追究机制，将责任追究到个人，如果发 现舞弊行为给公司造成了财产损失或者是导致公司破产，要依法追究相关人员 的责任。建立民事赔偿机制，使事务所违规付出的成本远远大于违规所获得收 益，从成本收益角度考虑可以对事务所的违法违规行为起到一定的震慑作用。 会计行业协会也应该加大监管力度，定期或着不定期地对事务所执业情况进行 抽查。对抽查中发现的严重舞弊的注册会计师和会计师事务所，要严厉处罚。

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第 5 章 结论

第5章
5.1 主要研究工作及创新

结论

近些年，审计失败的案例越来越多，对社会造成了极大的危害，给我国的 注册会计师行业的发展也带了巨大的影响，引起了各国社会公众的广泛关注。 审计质量是审计行业赖以生存的基础，世界经济化的进程越来越快，经济的网 络化也越来越重要，审计行业遇到的挑战也愈加大，以后这个领域的中心将移 向提高审计质量这一方面。当然同时，伴随着上市公司机制的不断完善，金融 工具的应用，会计准则、审计制度和审计技术所面临的挑战将越来愈高。这都 是国内外的经济发展对审计质量所提出的挑战，也是我国审计理论和实务界将 面临的重大课题，因此本人将继续研究和关注审计质量的问题。 审计失败是由多种因素共同作用导致的。本文在参考了国内外大量文献资 料的基础上，依照提出问题，分析问题，解决问题的案例分析模式，对印度最 大的财务造假案例进行研究分析，从注册会计师和会计师事务所角度、企业内 部管理角度和社会环境角度分析导致审计失败的原因，并在此基础上提出针对 审计失败的防范对策。 本文的创新点在于连接了影响注册会计师审计失败的几个方面，即注册会 计师方面，企业内部管理方面，社会监管环境方面，并重点分析了导致审计失 败的事务所方面的原因，试图从这几个方面入手提出预防审计失败的措施。

5.2 不足之处
由于本人学术水平有限，在这一领域尚缺乏专业的实践和经验，因此对一 些问题的认识有些局限，没有深刻分析国内外审计市场的差异，对有些问题的 论述还不够深入，有些问题可能还没有谈到。同时，关于萨蒂扬公司财务造假 案的一些资料并没有公开，因此无法对此案例进行完全深入的分析，只能从获 得的资料入手分析，因此可能会有些局限。此后，本人还将会关注审计失败这

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注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例

个问题，为这方面的研究做出贡献。

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参考文献

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致 谢

致 谢
时光匆匆，两年的研究生生活即将过去，首先，我要衷心的感谢我的导师 刘建中教授的悉心指导和不倦教诲。本篇论文从前期的选题准备到论文的初步 成型，再到现在的定稿，都是在导师指引下完成的，可以说没有导师的督促和 帮助我不可能顺利地完成论文。导师在会计审计研究领域有深厚的造诣和丰富 的经验，这使我对会计师事务所审计失败问题有了更深的认识，让我在课题研 究的过程中受益匪浅。通过这两年导师对我的教导，不仅使我在学术研究上有 了很大的提高，还扩展我的思维，让我更加成熟地思考问题。同时，我还要感 谢工商管理学院的所有老师们，是你们这些年的精心培育使我成为了一名优秀 的学生。其次，我要感谢我的父母，父母为了支持我的学业，仍然在默默的奉 献。每次看到满头白发的他们，我心里就会深深的愧疚，不知何时才能报答他 们的养育之恩。如果没有父母，我不可能顺利完成学业。 再者，我还要感谢我的母校河南大学。我在这里度过了人生中最美好的六 年（本科和研究生都是在河南大学就读） ，她不仅给我提供了良好的学习环境， 还让我在这里学到了很多做人的道理。在学校的这几年里，不仅提高了我的知 识文化水平，更让我度过了人生中又一段美好时光。 最后，我还要感谢一起努力，共同学习的同学，正是有了你们的陪伴，我 才能在大学里生活的如此开心，才能不断的进步。

作者：张倩 谨致 公元 2013 年 4 月 15 日 于河南大学

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  本文关键词：注册会计师审计失败问题研究——基于萨蒂扬审计失败案例，由笔耕文化传播整理发布。