土地增值税清算制度下的税收筹划问题研究

发布时间：2016-03-16 08:48

第 1 章 导论 

1.1  选题背景及意义
自建国以来,我国的城市土地长期实行无偿的指令性划拨。改革开放以后,随着市场经济因素的不断扩大,以及非公有制经济的快速发展,加速了房地产开发的进程,原有的无偿使用国家土地的制度逐步向有偿使用的方向转化。为了增强对房地产开发和交易行为的宏观调控,抑制土地炒买炒卖,保障国家的土地权益,规范国家参与土地增值收益的分配方式,增加财政收入,国务院于 1993 年 12月 13 日发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。 
该法案公布后,由于城镇地籍调查资料等准备工作没有做好,征收并没有落实到位。1994 年全国统计的收缴数字为零,到了 1995 年也只有 0.3 亿元。1995年 1 月 27 日,财政部发布了《关于对 1994 年 1 月 1 日前签订开发及转让合同的房地产征免土地增值税的通知》具体规定:1994 年 1 月 1 日以前已签订的房地产转让合同,不论其房地产在何时转让,均免征土地增值税。1994 年 1 月 1 日以前己签订房地产开发合同或己立项,并己按规定投入资金进行开发,其在 1994 年1 月 1 日以后五年内首次转让房地产的,免征土地增值税。1996 年以后中国的宏观经济相对出现萧条,启动房地产市场也就成了比征税更重要的任务。在以上因素的影响下,土地增值税政策没有被认真执行。 

2001 年开始,中国经济再次高速发展。国税总局发文通知,要求针对当前房地产市场逐步规范,房地产投资商的投资回报趋于正常的情况下,各地要进一步完善土地增值税的预征办法。对己经实行预征办法的地区,可根据实际情况,适当调减预征率。这一规定,为各地实行低预征率留下了余地。各地地方政府为了保持房地产业的高速发展,`实行的预征率都不高。 

……

1.2国内外研究综述
美国南加州大学 W.B.梅格斯博士在《会计学》一书中将纳税筹划定义为一个过程，在这个过程中，人们为了达到缴纳最低税收的目的从而合乎情理又合乎法律规范地安排经营活动。  
印度学者 N.J.亚萨斯威在其著作《个人投资和税收筹划》一书中认为纳税筹划是指纳税人通过充分利用税收法规所提供的优惠政策，包括减税、免税等政策等，安排财务活动，从而使税后利益最大化。  
美国杜克大学教授詹妮弗·路易斯(1997)在曾在其论文中表示:企业对于投资方向的选择，在很大程度上会受到税收政策的影响。以关联企业为例，在不违法的情况下，会通过与国外关联企业使用贷款并购等方式来减少税负；又比如在归集抵免政策出台之后，许多企业减少了国外项目的投资额，增多了对国内项目的投资额。 

英国著名经济学家约翰·穆勒是最早提出“土地增值收益应该收归国有”即“涨价归公”这一观点的学者，在他看来，土地增值的过程中土地所有者并没有付出任何成本，因此对这种利得征税是完全合理的。土地增值税以德国实行最早。从 1874 年起即有若干城市规定市内房地产买卖须由政府收取交易价格的一部分作为地税，以供市内公用建设经费；并于 1893 年正式立法征收土地增值税。后于 1904 年公布法兰克福条例明确为城市土地税法。其要点是:①市内一切土地的买卖，均须征收卖价 2%为普通地价税，并加征增值税。②凡土地出卖时价格超过该地前次卖价 15%者，须征收增值的 30%，以此为起征点，此后增值越大则税率越高；③凡某地块为其地主占有超过 2 年未转让者，此后出卖时其地价比前增高则须另付囤积土地的特征税。其税率为累进式，即以保留 20 年为基数，20 年以上凡保留时间愈长，则税率愈高；④为防止土地所有者囤积土地进行投机，又规定凡某地块在保留期内已利用者税率较低，未利用者则税率较高。后因其征税模式复杂，德国取消了土地增值税并将其并入所得税。 

……

第 2 章 土地增值税清算制度与税收筹划相关理论 

2.1  土地税收相关理论

土地增值税的标的物是土地以及地面建筑物，我们可以将其看成一种土地税收。就土地税收方面理论的历史而言，可以追溯至古典经济学创立之前，到威廉·配第时期。从经济学发展角度来看，那时正是由重商主义向古典经济学过度的一个时期，并且，配第关于土地税收的理论与古典土地税收理论有着明显的不同。因此,尽管从大的历史背景来看,配第属于古典经济学时期,但笔者还是将配第所处的时代看成独立于古典时期的时代,称之为“前古典期”13。配第的土地税收思想主要可以归纳为四点：首先是土地税收的税收依据，他认为依据是为政府筹集财政收入；其次是对于土地税收来源的思考，配第先生认为这个问题的答案应当是人们的剩余劳动；第三是对土地增值税计税依据的选取，对此，配第认为土地价格本身应该成为其纳税依据；最后，他还对地上建筑物即房屋的性质进行了探究，他认为房屋得来时需要成本，但取得之后又可以以此取得收益，因此是一种具有二重性的事物。

马歇尔的经济学巨著《经济学原理》14对土地税收的理论也有所涉及。具体内容主要包含三个方面。第一方面就土地税收的计税依据和税负归宿问题，马歇尔提出地产的价值是土地价值和其上房屋价值之和，并且认为房租的价格包括土地本身和地上建筑物的价值。第二方面为土地税收课税的理论依据。马歇尔认为,土地由于拥有供给的永久固定性特征,因此土地税负不能轻易转嫁；土地的价值并非源自土地拥有者个人的，而是源自于整个人类群体,因此对其课税能体现公平原则。第三方面讨论了地上建筑物价值税如何进行转嫁的问题。这里的转嫁有两种手段，第一种发生在房屋用于出租时，这种情况下房屋所有者可以提高房租，那么土地税收便被转移到了租房者身上;第二种发生在房屋所有者会利用该房屋从事商业活动的情况下。比如该房屋所有者使用该建筑开设了一家商铺，那么作为商铺所有者他可以提高商铺内商品的价格，以此将土地税收转移出去。 

……

2.2税收筹划的基本理论

在过去的 5 年内，我国土地增值税一直在稳健的增长，且占国家总收入的比重不断升高。从 2009 年的 719.56 亿元，经过短短 5 年的时间，到 2013 年时，已经达到了 3293.91 亿元，翻了将近 5 翻。而在 2009 年，土地增值税收入仅占我国全部财政收入的 1.05%，2013 年时这个数据已经达到了 2.55%，，这些都说明土地增值税在国家和地方财政收入中扮演的角色越来越重要。

对土地增值税进行清算会极大的增加房地产企业的税负，这一点是毋庸置疑的，在税收负担增加，其他条件又基本不变的情况下，其利润则必定收到影响。在此之前，房地产行业的利润相对于其他行业来说较高。之所以房地产行业利润高，在一定程度上来源于对土地这一公共资源的垄断土地增值税的清算制改革使得房地产企业在融资时不再似清算前那般容易。

由于长期以来房地产市场的火爆，致使房地产企业在融资问题上遇到的问题并不多。无论是通过银行贷款亦或是发行信托等理财产品，都可以快速的获得大量较低利息的融资。而房地产企业融资的简单又进一步促使房地产企业的发展，致使房地产的泡沫越吹越大，影响了正常的经济运行。土地增值税清算制度的出台，让广大群众看到了国家希望控制房地产市场爆炸式发展的愿景，因此对房地产开发的投资热情不似从前高涨，使得房地产企业融资变得困难。 。正是由于垄断，致使房价不断飙升。而这种由垄断带来的超额利润，也在破坏着经济的正常运行，同时损害人民群众的经济利益，而通过土地增值税清算这种方式可以削弱房地厂行业的利润，如此一来便可以在一定程度上减少这种垄断方式对经济运行的破坏。 

……

第 3 章 土地增值税清算制度下的税收筹划分析 ........................ 21 
3.1 土地增值税清算制度下税收筹划的必要性及主要影响因素 ............... 21
3.1.1 土地增值税清算制度下税收筹划的必要性 ............................. 21 
3.1.2 土地增值税清算制度下税收筹划的主要影响因素 ................... 22 
3.2  土地增值税清算制度下的税收筹划常用方法及其存在问题 .............. 26 
3.2.1  土地增值税清算制度下税收筹划的常用方法 ........................ 26 
3.2.2 土地增值税清算制度下税收筹划中存在的问题 ...................... 27 
第 4 章 土地增值税清算税收筹划案例分析—以深圳 SX 房地产开发公司为例 . 29 
4.1 深圳 SX 公司基本情况分析 ........................................ 29 
4.2 深圳 SX 公司土地增值税清算筹划方案设计 ............................... 29 
4.2.1 充分利用合理定价适用税收优惠政策 ................................... 29 
4.2.2  合理控制房地产开发成本进行税收筹划 ............................... 35 

4.2.2 通过调整可扣除项目金额获得最大收益 ................................ 37

……

第 4 章 土地增值税清算税收筹划案例分析—以深圳 SX 房地产开发公司为例

4.1 深圳 SX 公司基本情况分析
深圳市 SX 房地产开发有限公司（以下简称公司）是由深圳市 SX 投资有限公司和深圳市 XC 实业股份有限公司共同出资组建的有限公司，于 2006 年 3 月24 日取得由深圳市工商行政管理局颁发的企业法人营业执照，注册资本为1,000 万元。主要经营业务为普通住宅房地产的开发与销售。 
土地增值税的税率设置采用的是四级超率累进税率，根据不同纳税人增值率的不同分别划分土地增值税适用税率。且上文已经提到过一点，土地增值税的税收优惠政策中有如下规定：当改房地产开发企业建造的是普通标准住宅并进行出售时，如果其增值率不超过 20%，那么土地增值税可以免于征收38。但是当增值率大于 20%时便不存在免税行为。正是由于土地增值税的税率设置采用得是四级超率累进税率，且对于普通住宅来说存在增值率低于 20%便免于征税的情况，土地增值税的税收筹划尚是大有可为。 

深圳 SX 开发公司有一普通住宅开发的项目，已经达到房地产土地增值税清算要求，应税务机关要求进行土地增值税清算。该项目全部可售面积为10000m2，每平方米的平均销售价 2800 元，截至 2012 年底已全部受罄。该项目由于启动较早，且地段不佳，因此其土地出让金相对较低，仅 300 万元。账面记载的开发土地和新建房及配套设施的成本为 1350 万元，开发土地和新建房及配套设施的费用为 50 万元。 

……

结论

土地增值税清算制度的出现，给房地产企业的经营管理带来巨大的挑战，如何合理的面对土地增值税清算，适应其造成的变化，保障企业利润是房地产企业需要注重考虑的问题。本文旨在为房地产企业提供面对土地增值税清算时可操作性较强的筹划方案。文中第二章主要论述了土地增值税清算问题的相关理论，包括土地税收的理论发展，我国土地增值税的历史沿革，土地增值税清算的影响以及税收筹划的概念和基本方法。在第三章着重分析了土地增值税清算的必要性和影响因素以及土地增值税清算问题税收筹划的常用方法以及存在的问题。第四章中，笔者通过对房地产开发企业案例的研究，结合上文中所叙述的因素以及方法，利用对不同筹划方案的比较分析，得出结论：房地产开发企业可以通过不同的销售定价策略，来达到免征增值税税的标准；当房地产开发企业不能通过销售定价享受免征土地增值税的优惠时，在税率变化处也将存在销售收入与土地增值税最佳利益平衡的临界点，我们在定价时也要考虑这些临界点，认真测算增值率；同时，房地产开发企业可以通过提高房屋质量，增加房地产开发成本，使增值率达到税收临界点以减少税收，增加利润；另外，本文还综合考虑个人所得税和土地增值税，得出企业在发放给职工年终奖，企业计入管理费用的那部分年终奖，会影响土地增值税的扣除项目金额，也会影响到员工的税后收入，要避免出现企业多付员工少的情况。本章的两个方案各有侧重，方案 1 主要是城市维护建设税、教育费附加和土地增值税的结合筹划分析，方案 2 主要是从提高房地产开发项目整体质量方面进行筹划分析，方案3  是个人所得税和土地增值税的结合筹划分析。但是鉴于笔者水平有限，未能将三个方案进行融合分析。 

总的来说，本文具有一定的实用价值，可供房地产企业在进行土地增值税筹划时进行参考和借鉴。但由于笔者知识水平有限，就如何通过筹划方案的设计，促进土地增值税制度的完善，仍需进一步的研究和努力。 

参考文献（略）

本文编号：35047