关于投资性房地产有关两个问题的看法

李莉   济宁川海贸易有限公司

摘要：本文主要讨论《企业会计准则第3号——投资性房地产（2006）》有关规定中，持有并准备增值后转让的土地使用权归属问题和转换投资性房地产初始剩余权益的成本调整问题，针对上述两个问题，提出自己的看法。

关键词：投资性房地产   土地使用权   无形资产   初始剩余权益

一、持有并准备增值后转让的土地使用权归属问题

号——投资性房地产（2006）》规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产具体包括：（一）已出租的土地使用权；（二）持有并准备增值后转让的土地使用权；（三）已出租的建筑物。问题是，投资性房地产包括的第二部分，即持有并准备增值后转让的土地使用权。在实际工作中，这部分土地使用权将来开发使用，并不与地上附着物一起构成固定资产成本，仍然作为土地使用权独立核算。那么，企业的这部分土地使用权持有期间，是无形资产，还是投资性房地产？同样，如果企业将其作为投资性房地产核算时，企业却开发使用，在开发使用期间，有了地上附着物时，它又是无形资产，还是投资性房地产？

     本文之所以这样界定投资性房地产包括的范围，原因有二：（一）按照有关规定，企业购买的土地使用权闲置时间不得超过两年；（二）开发的土地使用权不论将来用作投资性房地产，还是作为固定资产，尽管持有期间企业正在进行开发，并不符合投资性房地产定义，因为其目的是开发使用，而短期目标不是为赚取租金或资本增值，或两者兼有之。

二、转换投资性房地产初始剩余权益应调整成本

   《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，投资性房地产按照转换当日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资产公积（其他资本公积），计入所有者权益。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分，或计入公允价值变动损益的部分应当转入处置当期的损益。我们认为，企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分或计入公允价值变动损益的部分应当转入处置当期的损益，应调减成本而不是虚增收入。

    为了便于说明问题，我们可以通过实例剖析如下：

【例1】2001年11月5日，甲股份公司购入土地使用权一项，支付价款及附带费用共计3 000 000元。企业计划用作房地产投资，，并要求按公允价值模式计量。当年末，该宗土地使用权公允价值为2 800 000元；次年末，该宗土地使用权为3 100 000元。第3年1月18日，转让。收款3 500 000元，适用营业税税率为5%，假设不考虑其他税费。有关会计处理如下：

（1）付款：

借：投资性房地产——成本          3 000 000

      贷：银行存款                     3 000 000

（2）当年末，投资性房地产贬值

借：公允价值变动损益                   200 000

      贷：投资性房地产——公允价值变动      200 000

（3）次年末，投资性房地产增值

借：投资性房地产——公允价值变动 300 000

      贷：公允价值变动损益        300 000

（4）转让

借：银行存款            3 500 000

       贷：其他业务收入      3 500 000

同时，转成本及税金

借：其他业务成本                         3 100 000

       贷：投资性房地产——成本             3 000 000

                     ——公允价值变动      100 000

   应交营业税=3 500 000×5%=175 000(元)

借：营业税金及附加            175 000

   贷：应交税费——应交营业税  175 000

同时：

借：公允价值变动损益 100 000

100 000  

 上例中，该企业的营业收入是3 500 000元加100 000元，等于3 600 000元。而实际的流转额只有3 500 000元，应交营业税也是按3 500 000元计算缴纳的；其二，该企业按照上述会计处理，不仅无形中增加了收入，为以后计算税前列支的业务招待费、广告费等也带来麻烦，如果增加收入，当然好，如果减少收入，也会影响业务招待费、广告费等业务招待费、广告费等的税前列支金额。最后，上述处理虚增收入，当然公允价值变动损益如果是借方余额的话，也可能虚减收入，不能真实反映企业的收入状况。因此，我们认为，企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分，或计入公允价值变动损益的部分应当转入处置当期的损益，调整成本而不是收入。也就是说上述实例中的最后一步分录应为：借记“公允价值变动损益”100 000元，贷记“其他业务成本”100 000元。

类似上述实例，还有企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的损益，即同样要应调整成本。而不是一些人认为的调整收入。

【例2】甲企业是从事房地产开发业务的企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450 000 000元，未计提存货跌价准备，假设转换后采用公允价值模式计量，4月15日该写字楼的公允价值为4 700 000元，20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为480 000 000元。20×8年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于20×8年6月以550 000 000元出售，出售款项已收讫。适用营业税税率为5%，假设不考虑其他税费。会计处理如下：

（1）20×7年4月15日

借：投资性房地产——×写字楼（成本）  470 000 000

       贷：开发产品　　　                  450 000 000

           资本公积——其他资本公积　       20 000 000

（2）20×7年12月31日

借：投资性房地产——×写字楼公允价值变动）10 000 000

　  　贷：公允价值变动损益                     10 000 000 　　　　　　　　　　　　　　

（3）20×8年6月，出售时

      借：银行存款　          550 000 000 　　　　　　　　　　　　　　　　　

　       贷：其他业务收入       550 000 000 　　　　　　　　　　　　　

      借：其他业务成本　　　  480 000 000 　　　　　　　　　　　　　

         贷：投资性房地产——××写字楼(成本）　        470 000 000

　　　　　　　           ——××写字楼（公允价值变动     10 000 000

应交营业税=550 000 000×5%=27 500 000（元）

借：营业税金及附加           27 500 000

   贷：应交税费——应交营业税 27 500 000

同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入：

借：公允价值变动损益  10 000 000

　　    贷：其他业务收入　　10 000 000　　

同时，将转换时，原计入资本公积的部分转入其他业务收入：

借：资本公积——其他资本公积 20 000 000

   贷：其他业务收入             20 000 000

可见，上述实例中同样虚增了收入，既有后续计量投资性房地产价格上涨产生的公允价值变动损益部分，也有开始转换时原计入资本公积的部分。我们认为，上述虚增的收入应调减其他业务成本比较合适。即作如下会计分录：

将投资性房地产累计增加的公允价值变动损益转入其他业务成本：

借：公允价值变动损益  10 000 000

　　    贷：其他业务成本　　10 000 000　　

同时，将转换时，原计入资本公积的部分转入其他业务成本：

借：资本公积——其他资本公积 20 000 000

   贷：其他业务成本             20 000 000

由上可见，我们认为，转换投资性房地产初始剩余权益在转让时调减成本，而不调增收入的原因：一是，防止虚增收入，从而防止因收入增加，相应虚增税前扣除的业务招待费、广告费等一些因为按收入比例税前扣除的费用。同样，也防止虚减收入，从而防止因收入减少，相应虚减税前扣除的业务招待费、广告费等一些因为按收入比例税前扣除的费用；二是，投资性房地产收入与其流转税更加配比，符合配比原则。

参考文献

1.中华人民共和国财政部.《企业会计准则（2006）》.经济科学出版社.2006；

2.中华人民共和国财政部.《企业会计准则——应用指南》.经济科学出版社.2006。